Omesso versamento di ritenute. Le condizioni necessarie per la configurabilità della scriminante di cui all'art. 51 c.p.

In tema di reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all'art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile la causa di giustificazione prevista dall'art. 51 c.p. solo se i provvedimenti che impongono il dovere di non adempiere all'obbligo tributario, come l'ammissione al concordato preventivo ovvero, in alternativa, il provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, siano intervenuti prima della scadenza di tale obbligo e, dunque, non siano successivi alla consumazione del reato (fattispecie in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca).

Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Trento proponeva ricorso avverso l'ordinanza del Tribunale del riesame di Trento che annullava il decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di somme di cui a conti bancari e postali nei confronti di M. L. per il reato di cui all'art. 10-bis del d.lgs. 74/ 2000, in relazione all'omesso versamento, in qualità di legale rappresentante della SEA s.p.a., entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale 770/2017 di sostituto di imposta, di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione per Euro 237.741,63 relativi all'anno di imposta 2016. Con un unico motivo di ricorso lamentava inosservanza degli artt. 161, commi 6 e 7, e 168 l.fall. e dell'art. 151 c.p., deducendo in particolare che il Tribunale avrebbe erroneamente riconosciuto la sussistenza della scriminante di cui all'art. 51 c.p. in relazione all'adempimento del dovere.

Il P.M. ricorrente - dopo aver premesso che, nel caso di specie, con provvedimento del 02/03/2017, il Tribunale civile, a fronte di domanda di ammissione alla procedura di concordato in bianco aveva concesso al debitore SEA s.p.a. il termine di 120 giorni per il deposito del piano concordatario, senza vietare il pagamento dei debiti pregressi; che, successivamente, era stata concessa dal Tribunale una proroga per il deposito del piano concordatario e della documentazione; che il debitore SEA non aveva rispettato il termine massimo di mesi sei per il deposito del piano concordatario, e che il Tribunale fallimentare aveva ammesso il debitore alla procedura di concordato il 16/11/2017 - deduceva che alla data effettiva di insorgenza del debito tributario (da individuarsi nel giorno 31/10/2017) vi erano stati: una domanda di concordato in bianco, un deposito tardivo del piano nonchè l'assenza di un divieto espresso del Tribunale di pagare debiti pregressi. Per tali ragioni, il debitore non poteva ritenersi legittimato a non adempiere al debito tributario giacchè: non avrebbe potuto sapere se il Tribunale avrebbe ritenuto ammissibile la domanda di concordato, stante la tardività del deposito documentale; non vi era stato alcun divieto di pagare debiti pregressi; in ogni caso il debito non sarebbe stato pregresso ma successivo alla presentazione della domanda e perciò avrebbe dovuto integrare un credito prededucibile ai sensi dell'art. 161, comma 7 e art. 111 l. fall. Pertanto, il sequestro operato sul patrimonio per la parte equivalente a detto credito non conterrebbe le caratteristiche di alcuna violazione della par condicio.

Successivamente, tramite il proprio difensore presentava memoria l'interessato, il quale rilevava che aveva effettuato nei termini concessi dal Tribunale civile gli adempimenti al fine di ottenere l'ammissione al concordato, e che non poteva essergli imputato l'avvenuto deposito del provvedimento di ammissione al concordato in epoca successiva alla consumazione del reato; veniva, poi, richiamato ad ulteriore conferma il disposto dell'art. 168 l.fall. che, vietando azioni esecutive da parte dei creditori, comporterebbe implicitamente il divieto di pagamento di debiti anteriori.

La questione di diritto che si pone è quella relativa alle condizioni di applicabilità della causa di giustificazione prevista dall'art. 51 c.p. al reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74/2000 nel caso in cui il soggetto debitore intraprenda la procedura concorsuale del concordato preventivo.

Secondo la Corte di Cassazione, il ricorso è fondato.

Viene, difatti, ricordato l'orientamento giurisprudenziale di legittimità che esclude la configurabilità dei reati di omesso versamento, nel caso in cui il debitore sia stato ammesso al concordato preventivo in epoca anteriore alla scadenza del termine per il relativo versamento (cfr. Cass. pen., Sez. III, 8 giugno 2018, n. 39696; Cass. pen., Sez. III, 12 marzo 2015, n. 15853) ovvero, in alternativa, nell'ipotesi in cui il tribunale civile abbia adottato un provvedimento che, ancor prima della suddetta ammissione, e sempre in un momento anteriore alla scadenza dei termini per il versamento, abbia vietato il pagamento di crediti anteriori (cfr. Cass. pen., Sez. IV, 17 ottobre 2017, n. 52542).

Ciò vale, a detta del Collegio, «tanto più non venendo in considerazione, nella specie, di mero omesso versamento di ritenute, le specifiche problematiche caratterizzanti invece, in ragione della natura dell'imposta, l'omesso versamento Iva», e che hanno spinto una parte della giurisprudenza di legittimità a negare l'idoneità scriminante dell'ammissione al concordato (cfr. tra le altre, Cass. pen., Sez. III, 4 febbraio 2016, n. 12912; Cass. pen., Sez. III, 14 maggio 2013).

Orbene, osservano i giudici di legittimità, nel caso di specie: «nessuno dei presupposti sopra menzionati si è verificato posto che, assente un qualsivoglia provvedimento interlocutorio “inibitorio” del pagamento di crediti, l'ammissione al concordato preventivo è avvenuta il 16/11/2017, ovvero in data successiva alla data del 31/10/2017 di consumazione del reato di omesso versamento».

Dunque, nessun serio profilo di applicazione della causa di giustificazione dell'art. 51 c.p., invocata dal ricorrente, potrebbe evidentemente porsi laddove manchi la «norma giuridica» o l'«ordine legittimo della pubblica autorità» menzionati dalla stessa previsione codicistica che, esattamente in antitesi rispetto all'obbligo di versamento, impongano addirittura di astenersene.

Per la Corte, il rilievo difensivo secondo cui, una volta intervenuto il provvedimento di ammissione, anteriore o successivo che esso sia alla maturazione del termine di scadenza dell'obbligo di versamento, lo stesso sia comunque idoneo a scriminare la condotta in oggetto, non convince: una simile conclusione si pone, in particolare, «in contrasto con la necessità, imprescindibile ai fini di una corretta lettura dell'art. 51 cod. pen., applicato dall'ordinanza impugnata, che l'adempimento del dovere di non versamento delle ritenute, incompatibile con il precetto tributario di segno opposto, sia contestuale, e non successivo, alla consumazione del reato, cosicché resta sempre determinante il fatto che, al momento della scadenza del termine di versamento, il provvedimento di ammissione al concordato, sia già intervenuto».

Per tali motivi, la Cassazione giunge ad annullare il provvedimento impugnato con rinvio al Tribunale di Trento per un nuovo giudizio da effettuarsi nel rispetto dei principi sopra richiamati.

La soluzione offerta dalla Corte di Cassazione nella vicenda esaminata appare condivisibile, in quanto effettua una corretta lettura dell'art. 51 c.p. - richiedendo, ai fini della sua applicabilità nella fattispecie, che l'adempimento del dovere di non versamento delle ritenute sia contestuale, e non successivo, alla consumazione del reato di cui all'art. 10-bis del d.lgs. 74 del 2000 - e aderisce all'indirizzo maggioritario, che riconosce l'idoneità scriminante dell'ammissione al concordato purché il relativo provvedimento di ammissione ovvero, in alternativa, il provvedimento del Tribunale di divieto di pagamento dei crediti anteriori, intervengano prima della consumazione del reato.

S. DE BONIS, Il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, in A. Cadoppi - S. Canestrari - A. Manna - M. Papa (a cura di), Diritto penale dell'economia, vol. I, Utet, 2017, pp. 924 ss;

A. LANZI, P. ALDROVANDI, Diritto penale tributario, Wolters Kluwer, 2017, pp. 418 ss;

A. LANZI, Diritto penale dell'economia. Commentario, Dike Giuridica Editrice, 2016, pp. 258 ss.;

A. PERINI, voce Reati tributari, in Digesto disc. pen., IX Agg., Torino, 2016.