Accertamento con adesione: rimborso maggiore IRPEG per omessa deduzione IRAP

Rimborso maggiore IRPEG (per omessa deduzione IRAP) determinata e liquidata in sede di accertamento con adesione: è ostativa la previsione di cui all'art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997?

Caso

La Società di cui sono legale rappresentante presentava, nell'anno 2008, istanza di rimborso, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R n. 602/1973, della maggiore IRPEG (imposta all'epoca vigente), relativa al periodo di imposta 2003.

Siffatta istanza è stata originata da un'evoluzione normativa. L'art. 2, comma 1, del D.L. n. 201/2011 (c.d. “Decreto Monti”) ha previsto che “A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell'art. 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'art. 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 e 4-octies, del medesimo D.lgs. n. 446/1997”.

Il Legislatore, nell'introdurre la nuova deduzione dalle imposte sui redditi per l'Irap riferibile alle spese per il personale dipendente ed assimilato, aveva disposto solo per l'avvenire (periodo 2012 e seguenti), senza cioè prevedere alcunché con riferimento alle annualità pregresse, con non trascurabili difformità rispetto all'approccio sottostante l'impianto normativo approntato a suo tempo con il D.L. n. 185/2008 il quale, invece, molta attenzione aveva dedicato alla gestazione delle istanze di rimborso concernenti la maggiore Irap versata fino al periodo d'imposta 2007.

Al fine di porre rimedio a tale mancanza, il Legislatore è intervenuto con l'art. 4, comma 12, del Decreto Semplificazioni fiscali (D.L. 2 marzo 2012, n. 16) integrando il contenuto del più volte citato art. 2, D.L. n. 201/2011, tramite l'introduzione di un nuovo comma, il comma "1-quater", il quale prevede che in relazione a quanto disposto dal comma primo (deduzione da Irap per le spese relative al personale dipendente) e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell'art. 6 del d.l. n. 185 del 2008 (rimborso della deduzione forfetaria pari al 10% dell'Irap), con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali alla data in vigore del decreto sia ancora pendente il termine di cui all'art. 38 del d.p.r. n. 602/1973.

In specie, per i soggetti (quale la Società) che avevano già presentato istanza cartacea alla data del 28 dicembre 2011 ai sensi dell'art. 38 d.P.R. n. 602/1973, il citato Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (prot. n. 2012/140973 del 17 dicembre 2012) ha affermato la necessità di presentare una nuova istanza di rimborso entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica.

Di conseguenza, nel mese di marzo dell'anno 2013, la Società presentava istanza, trasmessa telematicamente, relativa al rimborso dell'Irpeg per mancata deduzione dell'Irap (art. 2, comma 1 – quater, del d.l. n. 201 del 2011) per l'anno di imposta 2003.

Tale ultima istanza di rimborso telematica (inoltrata telematicamente in conformità a quanto previsto dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 2012/140913 del 17 dicembre 2012 con il quale è stato disposto che i soggetti, i quali avevano già presentato istanza cartacea alla data del 28 dicembre 2011, ai sensi dell'art. 38 d.P.R. n. 602/1973, erano comunque tenuti ad inoltrare una nuova istanza di rimborso entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica) teneva conto della maggiore Irpeg versata a seguito dell'atto di adesione– anno di imposta 2003- sottoscritto nell'agosto 2008 - con cui è stata rideterminata e, poi, liquidata una maggiore imposta Irpeg.

Nel mese di aprile 2019 l'Agenzia delle Entrate comunicava alla Società il Provvedimento di “diniego parziale istanza di rimborso Ires derivante dalla deducibilità dell'Irap (D.L. 201/2011)”, con il quale la stessa ha riconosciuto il rimborso solo in relazione all'Irpeg liquidata nella originaria dichiarazione dei redditi, disconoscendo completamente l'istanza telematica del marzo 2013 e, quindi, ignorando totalmente la maggiore Irpeg definita in sede di accertamento con adesione, asserendo che a ciò osterebbe l'art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997.

Vorrei chiederVi se vi sono i presupposti per impugnare il Provvedimento di diniego parziale.

Ai sensi dell'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997, “l'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio”.

Dalla lettura della norma emerge fin da subito come la stessa sia inconferente rispetto alla questione che ne occupa. La disposizione in commento si riferisce, espressamente, alla “modificabilità” dell'atto di adesione, ma, a ben vedere, nella fattispecie in oggetto, alcuna modifica alle determinazioni assunte e convenute in sede di contraddittorio nell'ambito del procedimento di accertamento con adesione, deve essere eseguita. L'Ufficio, nel disporre il rimborso dell'IRPEG richiesta per omessa deduzione dell'IRAP, non procede ad emendare/rettificare alcunchè, essendo il suo modus agendi improntato ad una mera e semplice ricognizione/verifica/valutazione della sussistenza dei presupposti legittimanti il rimborso.

Nella specie, l'Ufficio deve limitarsi a verificare/riscontrare la spettanza della deduzione IRAP indicata nel modello di rimborso, sia per quanto concerne il profilo soggettivo, sia per quanto attiene quello oggettivo.

Sotto il profilo soggettivo, l'Ufficio deve appurare che il soggetto, il quale ha presentato l'istanza di rimborso, appartenga al novero legislativo di quelli che determinano la base imponibile IRAP secondo le regole indicate dagli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997 o al novero di quei soggetti, diversi dai predetti, i quali determinano la base imponibile IRAP secondo la disciplina prevista per le imprese commerciali per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l'attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata.

Con riferimento all', l'Ufficio deve riscontrare che la quota di Irap deducibile dal reddito ai fini IRPEG genera un importo di IRPEG capiente rispetto all'Irpeg liquidata e versata nel periodo d'imposta di riferimento.

In ipotesi, quindi, l'Ufficio deve semplicemente:

a) verificare la spettanza della deduzione dell'IRAP indicata nel modello di rimborso;

b) calcolare l'imposta IRPEG (vigente all'epoca) teoricamente da rimborsare applicando l'aliquota del 34% alla deduzione IRAP;

c) confrontare tale importo con l'IRPEG definita e liquidata con riferimento al periodo di imposta 2003. Essendo tale ultima imposta (quella liquidata e versata con riferimento al periodo di imposta in questione) inferiore rispetto a quella teoricamente rimborsabile generata dalla deduzione Irap spettante (verifica della capienza: l'Ufficio, ovviamente, non può certo rimborsare una imposta non pagata) l'Ufficio avrebbe dovuto riconoscere il diritto di rimborso di tale minore importo.

Appare chiaro, quindi, come l'Ufficio, in sede di esame dell'istanza di rimborso, debba procedere ad un semplice confronto tra due grandezze, vale a dire tra l'irpeg calcolata sulla deduzione IRAP spettante e quella liquidata e versata dalla contribuente (senza aver operato la predetta deduzione). L'Amministrazione, pertanto, in sede di rimborso non deve intervenire in alcun modo sull'imposta netta indicata in dichiarazione o su quella determinata e liquidata all'esito del procedimento di accertamento con adesione; di tale imposta, l'Ufficio si limita a prendere atto, al fine di porla a confronto con quella derivante dal ricalcolo dell'imposta calcolata sulla deduzione IRAP spettante.

È il fisiologico dispiegarsi del procedimento di rimborso che non esige in alcun modo un intervento dell'Amministrazione finanziaria sull'imposta Irpeg definita e liquidata in sede di accertamento con adesione, imposta che rimane immutata e cristallizzata nell'importo ivi definito.

Stante quanto innanzi argomentato ed esposto, asserire che il procedimento di rimborso implichi, da parte dell'Ufficio, un'attività di modificazione dell'imposta concordemente definita dal contribuente e dall'Amministrazione in sede di adesione (e successivamente versata) e, per tal ragione, asserire che lo stesso (il rimborso) non sarebbe consentito ai sensi dell'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997, il quale dispone che “l'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'Ufficio”, significa far un uso giuridicamente improprio e distorto di tale disposto normativo, non ravvisandosi, si ripete, in sede di rimborso, alcuna attività di modificazione dell'atto di adesione e dell'imposta definita, liquidata e versata.

Tale interpretazione dell'art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997 appare, peraltro, illegittima anche sotto altro profilo di analisi.

L'art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997 dispone chiaramente che “l'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio. Occorre a questo punto soffermarsi sull'interpretazione di tale norma.

In definitiva, a ben vedere, l'aver previsto il legislatore l'immodificabilità dell'accertamento definito in adesione “da parte dell'Ufficio” costituisce norma posta a tutela del contribuente il quale, salvo le ipotesi di cui al comma 4, non potrà vedersi riaccertato in peius quanto definito in adesione.

Da quanto innanzi derivano le seguenti considerazioni.

Fermo restando che nella fattispecie in esame il richiesto rimborso dell'Irpeg non determina alcuna modifica dei dati dichiarati e definiti in sede di accertamento con adesione, limitandosi l'Ufficio a prendere atto della maggiore imposta (stante il mancato operare delle deduzioni ai fini IRAP) concordemente definita e liquidata, al fine di porla a confronto con quella derivante dall'applicazione dell'imposta IRPEG alla deduzione IRAP richiesta e spettante, anche qualora, per assurdo si dovesse asserire che il rimborso sia qualificabile in termini di “modifica” dell'atto di adesione, ciò non sarebbe, comunque, argomento dirimente in sfavore della Società.

Il ritenere, infatti, che il rimborso determini una modifica dei dati dichiarati e definiti in sede di accertamento con adesione non osterebbe alla concessione dello stesso, avuta considerazione del fatto che siffatta modifica si tradurrebbe in una variazione in melius in favore della contribuente la quale, per tutto quanto testè esposto, sarebbe consentita dell'ordinamento (interpretandosi l'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997 in termini di non revocabilità e non modificabilità dell'atto di adesione da parte dell'Ufficio solo qualora comporti una variazione in pejus per il contribuente).

Infine, ma non da ultimo, anche un ulteriore profilo di analisi relega all'illegittimità l'operato dell'Ufficio: a prescindere dal fatto che il dato normativo in questione (art. 2, comma 3, D.Lgs. citato) precluda la “modifica” in peius o in melius da parte dell'Ufficio o, addirittura, da parte dello stesso contribuente, nella fattispecie la Società, attraverso la presentazione dell'istanza di rimborso e l'Ufficio attraverso la concessione dello stesso rimborso, “rimetterebbero in discussione” le risultanze ed i valori dell'atto di adesione non per propria volontà, ma in virtù di una precisa scelta legislativa codificata nel comma 1–quater dell'art. 2 del D.L. n. 201/2011 in un'epoca successiva; una modifica, quindi, “imposta” per norma di legge emanata in un tempo successivo e di pari grado rispetto alle previsioni di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 218/1997.

In altre parole è tale intervento legislativo (e non la volontà delle parti che hanno sottoscritto l'atto di adesione, vale a dire il contribuente e/o l'Ufficio) a costituire il presupposto della eventuale ipotizzata “modifica” dei dati dichiarati e definiti in sede di accertamento con adesione.

A ben vedere il rimborso troverebbe comunque legittimamente la propria origine in una ben precisa volontà legislativa, dettata da una norma di legge (art. 2, comma 1-quater, del D.L. n. 201/2011) di pari grado rispetto al corpus normativo di cui al D.Lgs. n. 218/1997 e, quindi, atto ad incidere sul dato normativo (art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997) già esistente.

Qualora, poi, il Legislatore avesse voluto considerare non rimborsabili le maggiori imposte definite e liquidate in sede di accertamento con adesione, avrebbe normativamente previsto tale eccezione; in assenza, invece, di una previsione o indicazione in tal senso, è da ritenere che la base di calcolo del rimborso debba trovare come unico e solo riscontro l'importo dell'Irpeg versata con riferimento all'esercizio oggetto del procedimento di adesione.

Sulla base di quanto innanzi, sembrerebbe, pertanto, che vi siano i presupposti per proporre ricorso avverso il Provvedimento di Diniego ai sensi dell'art. 19, comma primo, lettera g), del D.Lgs. n. 546/1992.