Corretta applicazione dei principi contabili ed effetti ai fini fiscali della derivazione rafforzata

La Fondazione Nazionale dei Commercialisti, in data 9 agosto 2019, ha emanato un documento sulla fiscalità delle imprese il cui contenuto merita approfondimenti. In particolare quella parte che tratta della derivazione rafforzata, argomento trattato su questo portale (Pilello, Il principio di derivazione rafforzata ex art. 83, comma 1, TUIR: le principali tematiche interpretative).

In quella circostanza osservavamo che la riforma apportata con l'art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 ad oggi non ha trovato l'attenzione che merita, nel mentre incomincia ad essere posta al centro di controversie che si preannunciano alquanto complesse. Sicché particolarmente graditi sono tutti i contributi che portano all'attenzione degli operatori il tema; così come opportune appaino le segnalazioni, ove riscontrate, di eventuali reticenze dell'Agenzia delle Entrate nel porre in attuazione la significativa riforma.

Il documento della Fondazione dei Commercialisti prende in esame la risposta n. 1/2019 della Direzione Centrale Grandi Contribuenti ad un interpello (in merito alla rilevazione dei premi contrattualmente riconosciuti al personale dipendente) avanzato da una impresa multinazionale. Risposta che, nel nostro intervento dello scorso maggio, ci permettevamo di definire reticente, non riscontrando nello specifico alcuna necessità di frapporre dubbi e perplessità. Indicavamo, nel contempo, il percorso contabile da seguire per rilevare correttamente l'onere relativo.

Oggi constatiamo che il richiamato documento perviene alle stesse conclusioni. Nel rispetto delle regole dettate dall'OIC 19, così nella sostanza si esprime: “Trattandosi di passività di natura determinata ed esistenza certa, la quota di premio computata nell'esercizio successivo, ma maturata per attività svolta nell'esercizio in chiusura, va iscritta tra i componenti negativi di reddito dell'esercizio ed esposta a stato patrimoniale tra i debiti, rappresentando obbligazioni definite con ammontari fissi e determinabili. L'iscrizione al fondo è necessaria soltanto quando si è in presenza di rischi ed oneri “che si caratterizzano per essere destinati a coprire perdite o debiti aventi natura determinata, esistenza certa o probabile, e il cui ammontare è indeterminato alla chiusura dell'esercizio”. Ovviamente intendendo con l'espressione “chiusura di esercizio” l'arco temporale nel quale si elaborano – necessitatamente - le scritture di integrazione e di rettifica finalizzate a conseguire il rispetto del principio della competenza temporale ed il postulato della verità (meglio, della veridicità). Operazioni che si eseguono ordinariamente anche nei primi mesi dell'esercizio successivo a quello in chiusura.

Sul punto così si esprimono gli estensori del documento in esame: “Tale conclusione non sembra scalfita - in relazione alla prima fattispecie sopra descritta - dalla considerazione secondo cui la cristallizzazione degli importi effettivamente dovuti avverrebbe, in concreto, soltanto successivamente alla chiusura dell'esercizio per effetto della consuntivazione operata anche a livello sindacale. Nella generalità dei casi, infatti, tale operazione subisce una mera efficacia ricognitiva dei calcoli già effettuabili alla data della chiusura dell'esercizio sulla base dei dati e criteri tutti già disponibile alla medesima data”.

Per esigenze di compiutezza, pare opportuno aggiungere che in ogni caso, qualora dovessero emergere errori di calcolo, e quindi al momento dell'erogazione l'importo effettivo riconosciuto ai dipendenti dovesse risultare diverso da quello accantonato, l'esercizio nel quale si andrà ad eseguire il pagamento delle competenze maturate rileverà sopravvenienze (attive o passive).

Ma quel che in questa sede preme evidenziare è il concetto - ampiamente trattato nel documento richiamato - delle ineludibili implicazioni fiscali una volta riscontrata la corretta applicazione dei principi contabili (pur sempre nei limiti e nel rispetto dei margini discrezionali talvolta riconosciuti all'operatore dagli stessi principi). Ne consegue che la loro corretta applicazione determina la base imponibile Ires, salvo specifiche disposizioni di deroga previste dall'ordinamento.

Il tema è stato trattato su questo portale. Oggi pare utile tornare sull'argomento per estrarre dal documento di ricerca della Fondazione elementi utili per avviare un dibattito su aspetti indubbiamente complessi. A questo fine di seguito una riflessione su un tema emerso di recente. Ma prima un breve richiamo ad un significativo intervento in merito da parte erariale.

Sul punto l'Agenzia delle Entrate così si esprime nel corpo della Circolare 28 febbraio 2011, n.7/E: “Resta fermo che la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati nei bilanci IAS compliant presuppone che i principi contabili internazionali di riferimento siano stati correttamente applicati. Ciò deve essere valutato in base agli elementi di fatto delle concrete fattispecie, tenendo conto dei dati e delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio. In particolare, nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili internazionali, l'Amministrazione Finanziaria determina l'imponibile applicando i corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili stessi.” Per poi aggiungere: “Qualora i principi contabili internazionali consentano di effettuare scelte meramente discrezionali senza prevedere un criterio direttivo, l'Amministrazione Finanziaria potrà sindacare le operazioni adottate che, sulla base di specifici fatti e circostanze, risultino finalizzate al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali”.

Per quanto già detto nel maggio 2019, le posizioni assunte dall'Agenzia delle Entrate in relazione ai soggetti IAS si estendono interamente ai soggetti OIC adopter. Con l'ulteriore precisazione (OIC 11) che, qualora il fatto da rilevare contabilmente non trovi indicazioni in uno specifico principio contabile, la società potrà attingere, in via analogica, alle disposizioni contenute in principi contabili che trattano casi simili. In carenza anche di questo supporto, dovrà far riferimento alle finalità ed ai postulati di bilancio. Ne consegue che, una volta verificata la correttezza del comportamento contabile adottato, scatta il riconoscimento fiscale (essenza della derivazione rafforzata di cui all'art. 83 Tuir).

Si tenta ora di dare applicazione al concetto appena esposto riassumendo il caso concreto a cui sopra si è fatto cenno.

Di recente l'Agenzia delle Entrate ha eccepito la omessa contabilizzazione di sopravvenienze attive (ex artt. 88 e 109 Tuir) avendo accertato che la società di servizi, il cui credito era stato esposto tra le passività della società accertata, è stata radiata dal Registro Imprese. Sul presupposto che la società cancellata non possa più rivendicare il proprio credito, l'Ufficio eccepisce la mancata rilevazione di una sopravvenienza attiva presso la debitrice.

Non si condivide pienamente l'operato dell'Ufficio, pur riconoscendo che la cancellazione dal Registro delle Imprese comporti la estinzione della società e quindi la perdita di ogni legittimazione sostanziale e processuale.

Tenuto conto dell'assenza di una specifica norma che regoli la insorgenza di attività dopo la cancellazione della società, qualificata giurisprudenza (Trib. Milano, 11 giugno 2012 RG n. 37; Trib. Milano, 20 febbraio 2011) ha statuito l'inefficacia della cancellazione della società dal Registro delle Imprese in quanto avvenuta in carenza dei necessari presupposti. Ne consegue il venir meno ex tunc del relativo effetto estintivo e quindi il riacquisto della personalità giuridica da parte della società, con la contestuale riapertura della liquidazione. In alternativa (Trib. Torino, 31 agosto 2012, RG 24380/12; Cass. Civ., Sez. I, n. 17637/2012 e n. 22863/2011), si è ritenuto di assimilare i beni e i diritti non liquidati alla figura dell'eredità giacente, con conseguente possibilità, per qualunque soggetto interessato, di chiedere al Giudice la nomina di un Curatore speciale per la gestione e la rappresentanza degli stessi diritti, in applicazione analogica degli artt. 528 ss. c.c. Testualmente dalla richiamata sentenza dei Giudici Torinesi: “Se da una parte il già amministratore non può ritenersi legittimato ad agire in nome e per conto della società XY snc, ormai estinta, dall'altra parte, la cancellazione della società dal Registro delle Imprese non ha fatto venire meno i crediti già facenti capo alla società stessa: la scomparsa del soggetto titolare del credito non esaurisce cioè il credito stesso, determinando soltanto una mutazione soggettiva del rapporto e non anche oggettiva del credito”.

In sostanza, per questi ultimi Giudici il venir meno della struttura societaria comporta che la titolarità dei beni e dei diritti sociali (residui o sopravvenuti) torni ad essere direttamente imputabile a coloro ai quali le sostanze patrimoniali erano riconducibili in vigenza del rapporto societario, trasferendosi in capo ai soci, stante il mancato riparto, in regime di titolarità o di comunione indivisa (Cass., Ss.Uu. n. 6070/2013).

Non pare pertanto possibile, alla luce dei richiamati orientamenti giurisprudenziali, ricondurre al momento della cancellazione dal Registro Imprese l'insorgenza dell'obbligo di rilevare la sopravvenienza attiva in capo al debitore. Il postulato della prudenza e il principio della rappresentazione veritiera dello stato della società impongono, a parere di chi scrive, di attendere che il credito sia prescritto. Salvo che l'Agenzia delle Entrate, in esito ad adeguati approfondimenti sulla esistenza di soggetti interessati alla potenziale rivendicazione del credito, dimostri che una tale rivendicazione non sia più possibile. Ma non si vede come.

Così operando, non vi è alcun salto di imposta: il componente positivo di reddito assumerà comunque rilevanza contabile, e quindi fiscale, ma soltanto nel momento della effettiva maturazione della competenza temporale, ovvero nel momento in cui si acquisirà la certezza che alcuno possa rivendicare il pagamento del credito. Condizione essenziale per depennare dallo stato patrimoniale una passività a suo tempo rilevata correttamente.

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Un breve cenno ad altro tre argomenti trattati nel documento di ricerca ed aventi rilevanza fiscale per derivazione rafforzata

Gli estensori del documento in esame hanno anche analizzato gli effetti delle operazioni di ristrutturazione del debito. Noi ci limitiamo ad osservare, con riferimento all'OIC 19, che la data di rilevazione contabile degli effetti dell'accordo di ristrutturazione, in caso di concordato preventivo ex art. 161 l.fall., non può che essere coincidente con la data di omologa del concordato da parte del Tribunale. Di converso, in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l.fall. rileva la data di pubblicazione dell'accordo presso il Registro delle Imprese, salvo che l'accordo non preveda che la sua efficacia sia subordinata all'omologa. In questo caso il momento rilevante è da ricondurre al momento dell'omologa. Nella ipotesi di piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lett. d), l.fall. la data di rilevazione è quella nella quale i creditori hanno manifestato la loro adesione al piano di risanamento.

Il documento raccomanda di dare ampie informazioni dell'avvenuto perfezionamento dell'accordo di ristrutturazione del debito nel corpo della relazione sulla gestione ovvero della nota integrativa, anche nella ipotesi che l'accordo con omologa diventi efficace dopo la chiusura dell'esercizio ma prima della formazione del bilancio. Avendo anche cura di illustrare gli effetti patrimoniali ed economici che si verranno a produrre negli esercizi successivi.

Un breve accenno ad un tema quanto mai ricorrente e suscettibile di manipolazioni contabili.

Nella generalità dei casi, in sede di chiusura del bilancio risulta necessario rilevare in contabilità l'esistenza di costi maturati per i quali non sono ancora pervenute le relative fatture. Per il principio della competenza temporale occorre riconosce la deducibilità nell'esercizio di maturazione di tali costi, nel mentre il documento contabile perverrà nei primi mesi dell'esercizio successivo.

Particolari cautele vanno assunte in presenza di riaddebito di costi “infragruppo”. La Cassazione (sentenza n. 24547/2017) ha ritenuto opportuno evidenziare la necessità della sussistenza di riscontri oggettivi e l'adozione di una metodologia chiara nella determinazione del costo da riaddebitare alla controllata. E ciò al fine di evitare imputazioni discrezionali secondo convenienza fiscale ovvero in attuazione di politiche di bilancio.

Un breve richiamo all'OIC 29 per chiarire il momento di rilevazione contabile dei fatti verificatisi dopo la chiusura dell'esercizio. La regola prevede che vadano recepiti nel bilancio di chiusura quei fatti - positivi o negativi - riconducibili a “condizione già esistente alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell'esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza”.

Il richiamato principio contabile fissa la regola in forza della quale la definizione dopo la chiusura dell'esercizio di una vertenza legale in essere alla data di chiusura del bilancio deve recepire il valore divenuto definitivo e quindi correggere le appostazioni a suo tempo stimate. Nel mentre (OIC 31) vanno appostati a fondo rischi e oneri accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi, alla chiusura dell'esercizio, “natura determinata, esistenza certa o probabile, ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati”. Ma alla condizione che l'ammontare della passività sia attendibilmente stimabile.

L'attuazione della riforma introdotta col D.L. n. 244/2016 impone “un cambio di passo” sia in sede di applicazione dei principi contabili che in sede di attuazione delle verifiche fiscali. Non è avventato prevedere in merito che si instaureranno contenziosi alquanto complessi.

In questa prospettiva, a modesto avviso di chi scrive, utile appare l'avvio di un dibattito che valorizzi tutte le fattispecie che andranno ad emergere nell'operare quotidiano.