Ritenute e compensazioni in appalti e subappalti

Una delle novità più rilevanti del D.L. n. 124/2019 che incide su moti contribuenti titolari di partita IVA è costituita certamente dal contrasto al fenomeno dell'omesso versamento delle ritenute di acconto e delle indebite compensazioni.

Relativamente al primo aspetto, con l'art. 4 sono state adottate, a tal fine, diverse misure di contrasto ed, in particolare, previsto l'obbligo per il committente al versamento delle ritenute, senza possibilità di utilizzare in compensazione proprie posizioni creditorie, in tutti i casi di affidamento di un'opera o un servizio.

Sempre in via generale, la medesima disposizione estende l‘inversione contabile in materia di Iva – c.d. reverse Chargé alle prestazioni effettuate mediante contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, che vengono svolti con il prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente e con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente.

Il coinvolgimento del committente in materia di appalto a tutela degli interessi fiscali non può essere considerato nuovo atteso che l'art. 29 del D.Lgs. 276/2003 già prevedeva che, in caso di appalto di opere o di servizi, il committente imprenditore o datore di lavoro era obbligato in solido con l'appaltatore nonché con ciascuno degli eventuali subappaltatori tenuti a corrispondere ai lavoratori trattamenti retributivi.

Inoltre, anche l'art. 35, comma 28, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, disponeva che in caso di appalto di opere o di servizi l'appaltatore rispondeva in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto. Tale previsione è stata abrogata a causa della particolare gravosità per le imprese nell'assolvere agli adempimenti relativi alla responsabilità solidale.

Con l'indicato art. 4 sono stati previsti plurimi provvedimenti che, da un lato, determinano un evidente implemento degli adempimenti; dall'altro, in termini concreti, non dovrebbero produrre risultati particolarmente significativi.

D'altra parte, si corre il rischio che il pur doveroso obiettivo di contrastare l'evasione fiscale determini, comunque, oneri amministrativi sulle imprese non proporzionati rispetto all'esigenza di contrastare i fenomeni di frode e di evasione fiscale consumati, nell'esperienza operativa, da parte di coloro che utilizzano lavoratori in nero.

In ogni caso, è stato disposto, per effetto dell'introdotto art. 17-bis al D.Lgs n. 241/1997, che il committente che assume la qualifica di sostituto di imposta residente nel territorio dello Stato ai fini delle imposte sui redditi, qualora affidi il compimento di un'opera o di un servizio ad un'impresa, è tenuto al versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente, su quelli assimilati a quelli di lavoro dipendente, sulle addizionali regionali e comunali, corrisposti ai lavoratori direttamente impiegati nell'esecuzione dell'opera o del servizio.

In sostanza, il committente, per il solo fatto di aver affidato i lavori a terzi è ritenuto responsabile, non per i dipendenti utilizzati direttamente, ma per quelli impiegati dagli affidatari dei lavori, del versamento delle ritenute fiscali e previdenziali.

Poiché il legislatore ha temuto possibili usi indebiti delle somme che gli provengono dagli affidatari dei lavori ha sancito il divieto di operare compensazioni nel modello F24 con crediti propri.

Conseguentemente ha ritenuto di dover ampliare la disciplina già vigente sul piano sia oggettivo che soggettivo.

Per completezza deve essere anche evidenziato che la nuova disciplina, oltre a richiamare il contratto di appalto come disposto dal ricordato art. 29, comprende qualsiasi affidamento del compimento di un'opera o di un servizio ad un'impresa e il soggetto obbligato al versamento non è solo il committente imprenditore.

Inoltre, dal punto di vista soggettivo coinvolge qualsiasi committente sostituto di imposta residente nel territorio dello Stato tra i quali, evidentemente, rientrano anche gli enti pubblici.

Le trattenute in oggetto sono quelle operate dall'impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell'esecuzione dell'opera o del servizio sulle retribuzioni erogate al personale utilizzato nella loro esecuzione.

Avendo trasferito l'obbligo del versamento dal sostituto al soggetto committente, è stato necessario approntare una procedura che, da un lato, non comportasse anche oneri finanziari per il primo; dall'altro, evitasse che il committente dovesse attingere a risorse finanziarie proprie.

A tal fine è previsto che l'importo corrispondente all'ammontare complessivo delle ritenute è versato dagli affidatari al committente con almeno 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento stesso su specifico conto corrente bancario o postale comunicato dal committente all'impresa affidataria o appaltatrice e da quest'ultima alle imprese subappaltatrici.

Nonostante i tassi di interesse siano bassissimi, potrebbe non essere irrilevante per i sostituti d'imposta doversi privare di somme, a volte anche molto significative, con un anticipo di una settimana lavorativa.

Fermo restando che le misure di contrasto all'evasione vanno sempre condivise, non può essere sottaciuto che anche la procedura in esame non fa altro che comportare ulteriori oneri alle imprese senza che gli stessi vengano, in tutto o in parte compensati.

Il committente che ha ricevuto le somme necessarie all'effettuazione del versamento lo esegue, senza possibilità, come accennato, di utilizzare in compensazione proprie posizioni creditorie, entro il giorno sedici del mese di scadenza e mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata.

In sede di versamento, al fine di poter imputare correttamente le ritenute al sostituto è stato previsto che, in luogo del soggetto che ha effettuato le ritenute nella delega di pagamento, debba essere indicato il codice fiscale dello stesso quale soggetto per conto del quale il versamento è eseguito.

Va da sé che, per poter assolvere compiutamente e correttamente agli obblighi imposti dall'indicato art. 17-bis, sono necessari anche ulteriori elementi che, per espressa previsione, devono essere comunicati dalle imprese appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici al committente sempre con almeno 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento.

Il riferimento va ai dati necessari per il riscontro dell'ammontare complessivo degli importi ricevuti con le trattenute effettuate.

Lo specifico adempimento deve essere assolto tramite posta elettronica certificata al committente e, per le imprese subappaltatrici, anche all'impresa appaltatrice inviando:

• un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell'esecuzione di opere e servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell'opera o del servizio affidato, l'ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione ed il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di detto lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente;
• tutti i dati utili alla compilazione delle deleghe di pagamento necessarie per l'effettuazione dei versamenti;
• i dati identificativi del bonifico effettuato.

Mentre all'impresa appaltante è preclusa la compensazione della norma, per contro, è consentita all'impresa appaltatrice e affidataria. Invero, qualora queste ultime vantino crediti per corrispettivi verso l'impresa committente, alla stessa comunicazione di cui sopra può allegare una richiesta di compensazione totale o parziale delle somme dovute, anche dalle subappaltatrici, con tali corrispettivi.

Come può evincersi dalla lettura della norma, trattasi di una “richiesta” di compensazione la cui attuazione dipende, pertanto, dalle valutazioni dell'impresa committente. Francamente tanto formalismo appare ingiustificato se non nell'ottica del totale disinteresse per le esigenze dell'impresa ed una esasperata tutela degli interessi erariali. D'altra parte, sul piano degli effetti giuridici non si comprende tale divieto soprattutto laddove si consideri che eventuali crediti vantati dal committente producono interessi passivi per l'amministrazione di gran lunga superiori a quelli di mercato. Ne consegue che l'unico vero motivo non attiene all'evasione bensì alla necessità di disporre di maggiori liquidità in violazione di qualsiasi principio di semplificazione.

È di tutta evidenza, poi, che le imprese appaltatrici e subappaltatrici, qualora non adempiano agli obblighi in precedenza indicati, restano responsabili per la corretta determinazione delle ritenute e per la corretta esecuzione delle stesse nonché per il loro versamento. Tratatsi di una previsione che accoglie le critiche in passato avanzate in modo generalizzato con riferimento alla richiamata e abrogata responsabilità solidale del committente.

Ne deriva che la responsabilità resta in capo alle imprese appaltatrici/subappaltatrici quando:

1. non hanno provveduto all'esecuzione del versamento al committente entro il termine di 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento;
2. non hanno trasmesso la richiesta di compensazione totale o parziale delle somme dovute;
3. non hanno trasmesso i dati necessari affinché il committente assolve ai propri adempimenti.

Il committente è responsabile al verificarsi di due presupposti.

La prima ipotesi concerne il caso in cui non abbia provveduto al versamento delle somme ricevute nei termini previsti ovvero se non versa le ritenute effettuate dalle imprese appaltatrici e subappaltatrici.

Per coerenza con quanto in precedenza specificato, è correttamente chiarito che la responsabilità è quantificata entro il limite della somma dell'ammontare dei bonifici ricevuti nel termine previsto e dei corrispettivi maturati a favore delle imprese appaltatrici o affidatarie e non corrisposti alla stessa data.

La seconda ipotesi riguarda il caso in cui i committenti non abbiano tempestivamente comunicato all'impresa appaltatrice o affidataria gli estremi del conto corrente bancario o postale su cui effettuare i versamenti o abbiano eseguito pagamenti alle imprese affidatarie, appaltatrici o subappaltatrici, inadempienti.

Una volta effettuati i versamenti, il committente che deve comunicare entro 5 giorni mediante posta elettronica certificata all'impresa appaltatrice o affidataria l'avvenuta effettuazione del pagamento. In caso di omessa comunicazione esse rappresentano l'inadempimento all'ufficio dell'Agenzia delle entrate territorialmente competente nei loro confronti.

Particolarmente gravi sono le conseguenze per le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici qualora:

• non trasmettano entro il termine previsto e con le modalità indicate i dati richiesti;
• non effettuino i bonifici entro il termine o non inviino la richiesta di compensazione;
• inviino una richiesta di compensazione con crediti inesistenti o non esigibili.

Al verificarsi di una delle indicate ipotesi il committente deve sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati dall'impresa appaltatrice o affidataria vincolando le somme ad essa dovute all'avvenuto versamento delle ritenute eseguite dalle imprese coinvolte nell'esecuzione dell'opera o del servizio, dandone comunicazione entro 90 giorni all'ufficio dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente nei suoi confronti. Trattasi, ovviamente, di un termine ordinatorio finalizzato all'eventuale utilizzo dell'istituto del ravvedimento operoso espressamente previsto.

Va da sé, che ai fini dell'applicazione del ravvedimento e della sanzione in misura ridotta, è necessario che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.

Come ulteriore conseguenza va ricordato che è anche preclusa comunque all'impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.

Le imprese appaltatrici, affidatarie e subappaltatrici possono eseguire direttamente il versamento delle ritenute in esame comunicando al committente tale opzione entro 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento ed allegando una certificazione dei requisiti richiesti, qualora nell'ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza prevista:

• risultino in attività da almeno 5 anni ovvero abbiano eseguito nel corso dei due anni precedenti complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo superiore a 2 milioni di euro;
• non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione relativi a tributi e contributi previdenziali per importi superiori a 50.000,00 euro per i quali siano ancora dovuti pagamenti o per i quali non siano stati accordati provvedimenti di sospensione.