La responsabilità del prestanome per le violazioni tributarie commesse dall'amministratore di fatto

In tema di omessa presentazione della dichiarazione, l'amministratore di diritto della società, che svolga, in presenza di un amministratore di fatto, il ruolo di mero prestanome, è da ritenersi responsabile del reato di cui all'art. 5 d.lgs. 74/2000 solo qualora sussista la prova dell'intento di evadere le imposte attraverso l'inadempimento dichiarativo, non essendo invero sufficiente ai fini di una pronuncia condannatoria la mera assunzione dell'incarico di amministratore di diritto.

Nel caso oggetto di analisi, il prestanome di una società operante nel settore del commercio di auto è imputato per i reati di omessa dichiarazione IVA e occultamento e distruzione di documenti contabili, rispettivamente previsti dagli artt. 5 e 10 d.lgs. 74/2000.

La Corte d'appello di Brescia aveva confermato la sentenza di condanna emessa in primo grado dal Tribunale, con la quale l'imputato era stato condannato alla pena di 1 anno e 6 mesi di reclusione sulla base dei motivi che si vanno di seguito ad esporre.

Quanto al reato di omessa dichiarazione IVA, il giudice di secondo grado ha ritenuto sussistere la responsabilità penale dell'imputato sulla base del fatto che lo stesso avesse consapevolmente assunto la qualifica di amministratore di diritto della società e che la sua eventuale ignoranza circa il contenuto degli obblighi e doveri incombenti sull'amministratore di una S.r.l., tra cui quello di presentare la dichiarazione IVA, si risolverebbe in una colpevole ignoranza del precetto penale non scriminante a norma dell'art. 5 c.p.

In relazione all'elemento soggettivo richiesto per la configurazione del reato in parola, la Corte d'appello ha dedotto il fine di evasione dalla circostanza che l'imputato fosse pienamente consapevole della carica rivestita in ambito societario e della natura dell'attività svolta dalla società, e che perciò non potesse non avere contezza del fatto che la mancata presentazione della dichiarazione IVA avrebbe comportato l'omesso versamento dell'imposta incassata dall'acquirente finale.

La sentenza è stata impugnata dall'imputato, che ha dedotto violazione di legge e vizio di motivazione in relazione ad entrambi i reati contestati per non aver la Corte d'Appello debitamente motivato l'affermazione della sussistenza dell'elemento psicologico richiesto dalle due fattispecie criminose.

Con riferimento in particolare al reato di omessa dichiarazione IVA, l'imputato ha lamentato l'illogicità del ragionamento svolto dal giudice di seconde cure, in base al quale l'assunzione della carica di amministratore di diritto – su richiesta e dietro specifiche indicazioni dell'amministratore di fatto – e l'ignoranza colpevole degli obblighi derivati abbiano insito l'intento criminoso normativamente richiesto, vale a dire la finalità di evadere le imposte. Tutt'al più, aggiunge il ricorrente, alla sua condotta potrebbe muoversi un rimprovero a mero titolo di colpa, per non essersi premurato di comprendere le reali responsabilità derivanti dalla carica rivestita e di verificare eventuali irregolarità nella gestione della società da parte dell'amministratore di fatto, sul cui corretto operato riponeva piena fiducia.

La questione giuridica sottesa alla pronuncia in commento riguarda l'accertamento del dolo specifico di evasione in capo al prestanome di una società che ometta di presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Le motivazioni presentate dal giudice di merito a sostegno della propria decisione sono state ritenute insufficienti dalla Corte di Cassazione, la quale ha dunque annullato con rinvio la sentenza impugnata, affinché una diversa sezione della Corte d'appello di Brescia ponga rimedio al deficit motivazionale che caratterizza la decisione nel punto in cui condanna l'imputato in relazione al reato di cui all'art. 5 d.lgs. 74/2000.

In particolare, la Corte ha indicato alcuni principi di diritto ai quali il giudice del rinvio sarà tenuto ad attenersi e sui quali è interessante soffermarsi.

Il ragionamento della Suprema Corte prende avvio dall'assunto che nei reati propri – anche omissivi – come quello contestato nel caso di specie, il vero soggetto qualificato è l'amministratore di fatto, cioè colui che effettivamente gestisce la società, in quanto è l'unico in condizione di compiere l'azione tipica prevista dalla norma penale. Il prestanome, invece, concorre nel reato commesso dall'amministratore di fatto, in ragione della posizione di garanzia che su di lui grava sulla base dell'art. 2392 c.c., che gli richiede di impedire l'evento dannoso per la società o per i terzi.

Quanto all'elemento soggettivo in capo al prestanome che concorre a norma dell'art. 40 cpv c.p. nel reato commesso dall'amministratore di fatto, la Corte richiama una serie di pronunce in cui tale elemento soggettivo è stato individuato nel dolo eventuale, ritenuto sussistente in quanto l'amministratore di diritto nell'accettare la carica accetta altresì i rischi ad essa connessi.

Tuttavia, osserva la Corte, è importante delimitare l'ambito di responsabilità del prestanome, che non può prescindere dall'attento accertamento della sussistenza dell'elemento soggettivo proprio del singolo reato. Tale accertamento necessita dell'individuazione di elementi ulteriori rispetto alla mera assunzione formale della carica di amministratore e al mero richiamo del precetto in base al quale l'ignoranza dei doveri e degli obblighi incombenti sull'amministratore di diritto si risolve nell'ignoranza del precetto penale che, in base all'art. 5 c.p., non può scusare l'imputato.

Infatti, benché la sussistenza del dolo prescinda dalla consapevolezza in capo al soggetto agente della antigiuridicità della condotta perpetrata, quando la contestazione riguarda un delitto come quello di omessa dichiarazione IVA, per la cui configurazione è richiesto il dolo specifico di evadere il fisco, la punibilità dell'autore del reato non può prescindere dall'individuazione di una prova rigorosa atta a dimostrare la deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte.

Ebbene, secondo la Corte di Cassazione chiamata a pronunciarsi nel caso di specie, il giudice di merito non ha adeguatamente adempiuto all'onere motivazionale, limitandosi ad una approssimativa argomentazione logica, di per sé non sufficiente a dimostrare il dolo specifico richiesto dall'art. 5 d.lgs. 74/2000.

Sulla base di tali osservazioni, la Cassazione è dunque giunta, come anticipato, ad annullare con rinvio la sentenza impugnata affinché altra sezione della Corte d'Appello di Brescia ponga rimedio al deficit motivazionale, individuando elementi concreti che provino che l'omissione dell'imputato fosse sorretta dal fine di evitare il pagamento dell'imposta e non invece determinata da diverse motivazioni legate alla sua totale estraneità alla effettiva gestione societaria.

Quello della responsabilità penale del prestanome è un argomento ampiamente trattato in giurisprudenza nelle sue diverse implicazioni. L'aspetto interessante della sentenza oggetto del presente contributo è quello relativo all'accertamento della sussistenza dell'elemento soggettivo in capo all'amministratore di diritto, che deve derivare dalla rigorosa individuazione degli elementi idonei a dimostrare il dolo richiesto dalla norma.

È orientamento pacifico ed ormai consolidato sia in giurisprudenza che in dottrina quello in base al quale, in materia di bancarotta e di reati tributari, l'amministratore di diritto in carica può essere chiamato a rispondere penalmente anche se il fatto tipico è stato commesso dall'amministratore di fatto, che si occupa della effettiva gestione di tutti gli affari societari. Sebbene sprovvisto delle capacità decisionali e operative proprie dell'amministratore di fatto, infatti, il prestanome rimane comunque titolare dell'obbligo giuridico di impedire l'evento oggetto del reato.

Come ricorda la stessa Corte di Cassazione nella sentenza in commento, infatti, la posizione di garanzia gravante sul prestanome deriva dall'art. 2392 c.c., in forza del quale gli amministratori “sono solidalmente responsabili verso la società dei danni derivanti dall'inosservanza” dei doveri ad essi imposti dalla legge o dallo statuto e “se, essendo a conoscenza di fatti pregiudizievoli, non hanno fatto quanto potevano per impedirne il compimento o eliminarne o attenuarne le conseguenze dannose”.

La semplice accettazione della carica, dunque, attribuisce all'amministratore (anche se tale solo da un mero punto di vista formale) doveri di vigilanza e controllo, il cui mancato rispetto comporta responsabilità penale a titolo di dolo generico o, in caso, di dolo eventuale, semplicemente per aver accettato il rischio che dalla condotta omissiva potessero scaturire gli eventi tipici del reato.

Pertanto, mentre l'amministratore di fatto risponde del reato commesso quale autore principale, in quanto effettivo titolare della gestione sociale e perciò in grado di porre in essere l'azione dovuta, il prestanome è responsabile quale concorrente per non aver impedito il verificarsi dell'evento criminoso, purché ovviamente ricorra l'elemento soggettivo di volta in volta richiesto dalla norma incriminatrice.

Con specifico riferimento ai delitti in materia di dichiarazione previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, la giurisprudenza ne ammette ormai pacificamente l'addebito all'amministratore di fatto (si veda a mero titolo esemplificativo, Cass. Pen. Sez. III, n. 3780 del 14 maggio 2015).

Tuttavia, i reati tributari di cui agli artt. 5, 8 e 10 del d.lgs. n. 74 del 2000 richiedono per la loro configurazione il dolo specifico della finalità di evadere le imposte, finalità che deve chiaramente sussistere anche in capo all'amministratore di diritto. In tal caso, la giurisprudenza tende a desumere il predetto elemento psicologico dal complesso dei rapporti che legano il prestanome all'amministratore di fatto, nell'ambito dei quali assumono valenza decisiva, per esempio, la macroscopica illegalità dell'attività svolta e la consapevolezza di tale illegalità. Esemplificativa in tal senso risulta la sentenza del 28 settembre 2018, n. 2570 emessa dalla terza sezione penale della Corte di Cassazione, nel cui ambito i giudici hanno ritenuto chiari indicatori del dolo specifico dell'amministratore di diritto la consapevolezza che l'amministratore di fatto fosse coinvolto in altri procedimenti penali per reati fiscali e la circostanza di aver rilasciato deleghe allo stesso per la movimentazione di conti la cui illiceità era evidente, ricevendone una retribuzione aggiuntiva in ragione dei rischi assunti. L'incompetenza gestoria e il totale disinteresse dell'imputato nei confronti dell'amministrazione della società, non sono stati ritenuti dalla Suprema Corte elementi idonei ad escludere il dolo specifico, posto che, di contro, la sussistenza dell'elemento soggettivo è stata riscontrata dai giudici di merito da una pluralità di dati probatori che convergevano tutti verso la prova della consapevolezza e volontà di non pagare le imposte.

In altre occasioni, la giurisprudenza di legittimità ha desunto la prova del dolo specifico di evasione da diversi elementi fattuali quali l'entità del superamento della soglia di punibilità vigente o il complessivo comportamento del soggetto obbligato dimostrativo della dolosa preordinazione (si veda Cass. pen.,Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016).

In linea con le precedenti pronunce, dunque, la Cassazione con la sentenza n. 36474/19 ha ribadito l'importanza della specifica individuazione di elementi di prova, ulteriori e diversi dalla semplice constatazione della consapevolezza dell'imputato della carica ricoperta in seno alla società e della natura dell'attività ivi svolta, idonei a dimostrare la sussistenza del dolo specifico in capo all'amministratore di fatto per i reati tributari commessi nel contesto societario. In assenza di tale accertamento, la motivazione che sorregge un giudizio di responsabilità penale si risolve in una “approssimativa argomentazione logica”, non adatta a fondare una pronuncia di condanna.