Il credito di rivalsa IVA, vantato solo dai professionisti e dai prestatori d’opera intellettuale, ha privilegio generale sui beni mobili del debitore

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 1 del 3 gennaio 2020, si è occupata della questione di legittimità costituzionale dell'art. 2751-bis, numero 2), del codice civile, come modificato dall'art. 1, comma 474, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), «nella parte in cui estende anche al credito per rivalsa IVA il privilegio generale ivi attribuito al credito per le retribuzioni dei professionisti».

La Corte ha ritenuto che la questione di illegittimità costituzionale sollevata sia priva di fondamento in quanto i «professionisti» e «ogni altro prestatore d'opera», intellettuale o no, possono beneficiare della stessa estensione del privilegio mobiliare al credito per rivalsa IVA, prevista dalla disposizione censurata.

Con la sentenza n. 1 del 3 gennaio 2020, la Corte Costituzionale si è occupata della questione di legittimità costituzionale dell'art. 2751-bis, numero 2), del codice civile, come modificato dall'art. 1, comma 474, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), «nella parte in cui estende anche al credito per rivalsa IVA il privilegio generale ivi attribuito al credito per le retribuzioni dei professionisti».

In particolare, il giudice delegato del Tribunale ordinario di Udine alla procedura fallimentare ha sollevato la questione in riferimento all'art. 3 della Costituzione, in quanto la norma censurata non parrebbe rispettare il principio di uguaglianza.

Infatti tale norma, limitando il beneficio dell'estensione del privilegio al solo credito per rivalsa dei «professionisti», riserverebbe un trattamento differenziato rispetto a situazioni analoghe previste dallo stesso art. 2751-bis cod. civ., dal momento che sarebbe letteralmente escluso «ogni altro prestatore d'opera» (numero 2) e, soprattutto, non sarebbe prevista «un'analoga estensione alla rivalsa IVA del privilegio attribuito al credito retributivo degli agenti (n. 3), del coltivatore diretto (n. 4), dell'artigiano e della cooperativa (n. 5) e delle cooperative agricole (n. 5-bis)».

Prima, però, di verificare le conclusioni della sentenza, è opportuno soffermarsi brevemente sulla problematica del privilegio ai fini IVA.

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da chi esercita attività d'impresa, arti o professioni sono soggette all'imposta sul valore aggiunto, come previsto dall'art. 1 del d.P.R. n. 633/1972.

L'imposta viene applicata dal cedente o dal prestatore di servizio, che provvede a versarla all'Erario e ad addebitarla al cessionario o committente, verso il quale pertanto viene a vantare un credito di rivalsa per tale Iva applicata e versata.

Ai fini IVA, la disciplina del privilegio è contenuta nell'art. 62 del d.P.R. n. 633/1972, il quale rinvia sostanzialmente a quanto indicato dal codice civile.

Si ricorda, a questo punto che, l'art. 2752, rubricato “crediti per tributi diretti dello Stato per l'imposta sul valore aggiunto e per i tributi degli enti locali”, prevede un privilegio generale sui mobili del debitore per i crediti dello Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattasse dovute secondo le norme relative all'imposta sul valore aggiunto (in merito all'applicazione di tale privilegio anche alle sanzioni IVA, si veda la sentenza della Corte di Cassazione del 14 ottobre 2019, n. 25854).
Il credito di rivalsa, ai sensi dell'art. 2758, comma 2, del codice civile, è assistito da privilegio sui beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio.

Inoltre, l'art. 2772, comma 3, del codice civile, prevede un privilegio sui beni immobili, stabilendo che hanno privilegio i crediti di rivalsa, verso il cessionario ed il committente, previsti dalle norme relative all'imposta sul valore aggiunto, sugli immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio.

Ai sensi dell'art. 2778 del codice civile, rubricato “Ordine degli altri privilegi sui mobili”, i crediti iva sono indicati al numero 19).

Relativamente, invece, ai privilegi su beni immobili, nell'art. 2780 i crediti iva sono indicati nel numero 4).

I suddetti privilegi da rivalsa IVA sono senza dubbio da qualificare quali privilegi speciali ex art. 2746 c.c., atteso il rapporto diretto (ed esclusivo) con determinati beni, ossia i beni oggetto di cessione/di servizio. Il privilegio speciale, di per sé, ha per oggetto un bene “specificamente individuato, con esclusione pertanto delle cose determinate soltanto nel genere”.

Dal momento che il credito per rivalsa dell'IVA ha un privilegio meno favorevole rispetto a quello generale, lo stesso può essere degradato al rango di mero credito chirografaro, ad esempio, presentando una proposta di concordato preventivo con la quale si preveda che i creditori privilegiati non siano soddisfatti integralmente, nei limiti e con le regole previste dall'art. 160, comma 2, della L.F. (si veda, ad esempio, Corte di Cassazione del 6 novembre 2013, n. 24970).

Per cercare di recuperare l'IVA, il soggetto creditore ha la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ma tale facoltà deve essere differita al momento della chiusura della procedura.

In forza dell'attuale normativa, la nota di variazione può essere emessa solo quando è definitivamente accertata l'infruttuosità della procedura concorsuale.

In via generale, vale la pena d‘osservare che, in base all'attuale previsione dell'art. 26, secondo comma, d.P.R. n. 633/72, la suddetta circostanza si verifica allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, interamente o parzialmente, per l'insussistenza di somme disponibili per la relativa soddisfazione una volta ultimata la ripartizione dell'attivo.

Al fine di individuare il momento in cui tale circostanza si verifica, è necessario rifarsi ai numerosi chiarimenti forniti in passato dall'Amministrazione finanziaria, tra i quali, uno dei più recenti è quello contenuto nella risposta dell'Agenzia delle Entrate ad istanza di interpello n. 328 del 2019.

Pertanto, secondo l'orientamento erariale, il cedente o prestatore dell'operazione può emettere la nota di variazione in diminuzione:

• per il fallimento, in presenza di piano di riparto, in seguito alla pubblicazione del decreto con il quale il giudice delegato stabilisce tale piano (risoluzione n. 120/E/2009) o, più prudentemente, decorso il termine per le osservazioni al piano di riparto (circolare n. 77/E/2000);
• per il fallimento, in assenza del piano di riparto, alla scadenza del termine per il reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura (Risoluzione n. 155/E/2001 e Risoluzione n. 2008/E/195);
• per il concordato preventivo liquidatorio o con continuità aziendale, con la definitività della sentenza di omologazione e al rispetto da parte del debitore concordatario degli obblighi ivi assunti (circolare n. 77/E/2000 e circolare n. 8/E/2017 par 13.2). In altri termini, rileva il compimento del piano di riparto (risposta ad interpello n. 113/E/2018);
• per la liquidazione coatta amministrativa, con il decorso dei termini per l'approvazione del piano di riparto (circolare n. 77/E/2000).

Come riportato dalla Consulenza giuridica dell' Agenzia Entrate 24 gennaio 2019 n. 2, in caso di impossibilità/difficoltà nell'applicare le presunzioni richiamate dall'art. 26, comma 12, di cui sopra, sarebbero ancora valide le indicazioni generali contenute nella circolare n. 77/E del 2000, la quale ha così specificato: «il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell'esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l'insussistenza di beni da assoggettare all'esecuzione».

L'emissione della nota di variazione comporta, però , che il corrispettivo della prestazione viene intaccato nella misura in cui il credito per rivalsa dell'IVA rimane insoddisfatto almeno fino a quando non è possibile per il professionista (o lavoratore autonomo) portare tale importo in detrazione dell'IVA.

Per ovviare a tale problematica, il legislatore ha introdotto la normativa oggetto di esame da parte della Corte Costituzionale.

Infatti, per cercare di evitare che l'importo del corrispettivo della prestazione sia intaccato dall'impossibilità per il lavoratore autonomo di recuperare l'IVA in rivalsa, il legislatore della legge di bilancio per l'anno finanziario 2018 (legge n. 205 del 2017) ha previsto, all'art. 1, comma 474, che «[a]ll'articolo 2751-bis, numero 2), del codice civile, dopo le parole: “le retribuzioni dei professionisti” sono inserite le seguenti: “, compresi il contributo integrativo da versare alla rispettiva cassa di previdenza ed assistenza e il credito di rivalsa per l'imposta sul valore aggiunto,”».

Per effetto di questo riallineamento, il credito avente ad oggetto il corrispettivo del servizio del “professionista” e il credito per rivalsa dell'IVA hanno lo stesso privilegio generale sui beni mobili.

La Corte Costituzionale ritiene che la questione di illegittimità costituzionale sollevata sia priva di fondamento in quanto i «professionisti» e «ogni altro prestatore d'opera», intellettuale o no, possono beneficiare della stessa estensione del privilegio mobiliare al credito per rivalsa IVA, prevista dalla disposizione censurata.

Pertanto, anche se il credito di rivalsa per l'IVA non può dirsi accessorio del credito retributivo, avendo diversa natura, l'inadempimento (o ritardato adempimento) del primo comporta, in termini sostanziali, una decurtazione di quest'ultimo; sicché è giustificato per i «professionisti» e per «ogni altro prestatore d'opera», l'elevazione del regime del privilegio da quello degli art. 2758, secondo comma, e 2772, terzo comma, cod. civ., che risultava di fatto poco efficace, mancando quasi sempre un bene mobile o immobile al quale potesse riferirsi il servizio o l'attività prestata, a quello, di maggior favore, posto dalla disposizione censurata (art. 2751-bis, numero 2, cod. civ.).

L'estensione del privilegio mobiliare in esame trova specifica giustificazione nell'esigenza di tutela della «prestazione di attività lavorativa svolta in forma subordinata o autonoma» .

Pertanto, nessuna violazione dell'art. 3 della Costituzione si sarebbe verificata nell'escludere, dal privilegio speciale, le altre fattispecie indicate nell'art. 2751-bis, quali quelle riferibili al credito retributivo degli agenti (numero 3), del coltivatore diretto (numero 4), dell'artigiano e della cooperativa (numero 5) e delle cooperative agricole (numero 5-bis); situazioni per le quali il credito di rivalsa dell'IVA è assistito dal generale privilegio di cui agli artt. 2558, secondo comma, e 2772, terzo comma, cod. civ., secondo una scelta del legislatore, che non esclude, anche per le categorie suddette, la possibilità di una disciplina di maggior tutela del credito di rivalsa dell'IVA.