Transfer pricing: ambito di applicazione e predisposizione della documentazione idonea

Con il termine transfer pricing si fa riferimento al corrispettivo dello scambio di beni o servizi tra società giuridicamente indipendenti (imprese fiscalmente residenti in Italia e società fiscalmente residenti all'estero) ma appartenenti ad un “gruppo” guidato unitariamente.

Nonostante la pratica dei prezzi di trasferimento costituisca parte del fisiologico dispiegarsi della vita dell'impresa, le transazioni infragruppo sempre più spesso finiscono sotto la lente dell'Amministrazione finanziaria, la quale valuta se eventuali “aggiustamenti” dei prezzi di trasferimento possano essere il risultato di operazioni non in linea con il principio di “libera concorrenza”.

Le Linee Guida Ocse di Luglio 2017, unitamente alle modifiche che hanno interessato l'art. 110, comma 7, del Tuir, impongono di svolgere alcune riflessioni in merito alla disciplina del transfer pricing.

Nel presente contributo l'attenzione si concentrerà sull'ambito di applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento per poi esaminare la fase della predisposizione della documentazione relativa al transfer pricing e la “idoneità” della stessa a far scattare la penality protection.

Art. 110, comma 7°, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , così come modificato dall' art. 59, comma 1, D.L. 24 aprile 2017, n. 50

I componenti del reddito del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero statipattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all'art. 31–quater del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma.

Come si legge nella Relazione Illustrativa al D.L. 24 aprile 2017, n. 50, l'articolo ha come obiettivo di adeguare la terminologia della disciplina domestica alle più recenti indicazioni emerse in sede OCSE, anche nell'ambito dei lavori del progetto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).

La modifica di cui al comma 7 dell'art. 110 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (d'ora in poi, “TUIR”), verte sull'abbandono del metodo di determinazione del prezzo secondo il criterio del “valore normale” (art. 9 del TUIR) a favore dell'applicazione del criterio della determinazione del prezzo secondo condizioni ed ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza (concetto dell'arm's lenght principle previsto dall'art. 9 del Modello di Convenzione OCSE) e in circostanze comparabili, qualora da ciò ne derivi un aumento del reddito.

Il riferimento al concetto di “libera concorrenza” risulta essere maggiormente coerente con la ratio sottostante alla disciplina sui prezzi di trasferimento, la quale ha quale obiettivo quello di garantire che i rapporti tra imprese appartenenti al medesimo gruppo multinazionale si svolgano alle medesime condizioni previste nei rapporti con soggetti terzi indipendenti.

Come affermato dall'OCSE nel Capitolo I delle “Linee Guida sui Prezzi di Tasferimento per le Imprese Multinazionali e le Amministrazioni Fiscali” del luglio 2017, “la necessità di effettuare rettifiche per conformarsi a condizioni di libera concorrenza sorge indipendentemente da qualsivoglia obbligo contrattuale in base al quale le parti si impegnano a pagare un determinato prezzo o indipendentemente da qualsiasi intenzione di ridurre le imposte. Per questo motivo, una rettifica fiscale sulla base del principio di libera concorrenza non inciderebbe sugli obblighi contrattuali che intercorrono tra le imprese associate a fini non fiscali e potrebbe risultare appropriata anche quando non esiste l'intento di ridurre o di evadere le imposte”.

L'enunciazione ufficiale del principio di “libera concorrenza” è contenuta nel paragrafo 1 dell'articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell'OCSE, che costituisce la base delle convenzioni fiscali bilaterali le quali vincolano i Paesi membri dell'OCSE.

L'articolo 9 dispone che:

“(allorchè) le due imprese (associate), nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza”.

Nel tentativo di rettificare gli utili facendo riferimento alle condizioni che si sarebbero verificate tra imprese indipendenti in transazioni comparabili e in circostanze comparabili, il principio di “libera concorrenza” adotta un approccio consistente nel trattare le entità di un gruppo multinazionale come se operassero quali entità separate e non come sottoinsiemi indissociabili di un singolo gruppo. Poiché secondo l'approccio per entità separate, le entità di un gruppo multinazionale sono considerate come entità indipendenti, l'attenzione è focalizzata sulla natura delle transazioni poste in essere da quei soggetti e sulla possibilità che le condizioni di tali transazioni differiscano dalle condizioni che si sarebbero verificate in transazioni comparabili tra imprese indipendenti. Tale analisi delle transazioni tra imprese associate e delle transazioni tra parti indipendenti, chiamata “analisi di comparabilità” rappresenta il fulcro dell'applicazione del principio di “libera concorrenza”.

Lo stesso criterio trova applicazione anche nel caso di diminuzione del reddito, ma solo qualora ricorrano le condizioni espressamente previste nell'articolo 31-quater del d.P.R. n. 600 del 1973, introdotto ex novo. Il nuovo articolo 31-quater prevede che le rettifiche in diminuzione del reddito, derivanti dalla disciplina in argomento, possono essere riconosciute nei seguenti casi:

• in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi;
• a conclusione dei controlli effettuati nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;
• a seguito di istanza da parte del contribuente, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Qualora ne ricorrano i presupposti il contribuente avrà facoltà di richiedere l'attivazione delle procedure amichevoli di cui sopra. Le condizioni suddette risultano effettivamente più ampie rispetto a quelle previgenti che ammettevano le variazioni in diminuzione del reddito solo nel caso di procedure amichevoli tra Stati.

La determinazione dei prezzi di trasferimento da parte delle imprese multinazionali costituisce un'attività fisiologica della vita aziendale.

Pertanto, “i controlli riguardanti i prezzi di trasferimento, se da un lato devono essere diretti a colpire quei comportamenti suscettibili di determinare l'erosione di base imponibile, dall'altro lato devono tener in adeguata considerazione il rischio di produrre fenomeni di doppia imposizione internazionale. Di qui l'esigenza di mirare i predetti controlli sulle ipotesi maggiormente significative di manipolazione dei prezzi di trasferimento e, in particolar modo, su quelle che portano alla delocalizzazione di redditi imponibili in Stati o territori che applicano un regime impositivo più favorevole” (Circolare Agenzia delle Entrate n. 16/E del 28 aprile 2016).

Procediamo ad una analisi congiunta dell'art. 110, comma 7, del Tuir, e del D.M. 14 maggio 2018, che ha dato attuazione al predetto dato normativo.

Dal punto di vista soggettivo, la disciplina sul transfer pricing si applica alle transazioni commerciali tra un'impresa residente e società non residenti, che direttamente o indirettamente:

• controllano l'impresa;
• ne sono controllate;
• sono controllate dalla stessa controllante dell'impresa italiana.

L'art. 5, comma 2, del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, ha spazzato via ogni dubbio in ordine al fatto che la disciplina di cui all'art. 110, comma 7, del Tuir, vada interpretata nel senso che essa non attenga alle transazioni tra società appartenenti allo stesso gruppo residenti in Italia, prevedendo che “la disposizione di cui all'articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato”.

La disposizione, di espressa interpretazione autentica, ribadisce che è preclusa la possibilità di estendere l'applicazione delle regole sul valore normale alle transazioni interne infragruppo e chiarisce, dunque, che il valore normale è una regola particolare che deroga a quella generale del corrispettivo pattuito solo ove espressamente richiamata.

Cassazione civile, sent. n. 16948 del 25 giugno 2019

L'istituto del transfer price risponde all'esigenza di garantire che le operazioni infragruppo tra enti soggetti a differenti discipline nazionali, avvengano nel rispetto del principio della libera concorrenza, affinchè vi sia una corrispondenza tra il prezzo praticato e quello che verosimilmente verrebbe pattuito tra imprese indipendenti. Pertanto, ne è esclusa l'applicazione alle operazioni tra enti nazionali, il cui eventuale scostamento dal valore normale di mercato può rilevare solo come mero indizio ai fini della valutazione dell'antieconomicità.

Dubbio applicativo relativo alla disciplina sui prezzi di trasferimento attiene al concetto di “controllo” intercorrente tra le parti coinvolte nella transazione.

Per colmare tale lacuna, parte della dottrina e della giurisprudenza di merito fanno riferimento alla nozione civilistica di controllo di cui all'art. 2359, comma 1, c.c. in relazione alla quale possono considerarsi controllate solamente: "1) le società in cui un'altra società dispozione della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; 2) le società in cui un'altra società dispone di votisufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa".

La questione che si pone è se per l'applicazione delle disposizioni in tema di prezzi di trasferimento debba farsi riferimento all'influenza dominante scaturente da particolari vincoli contrattuali di cui all'art. 2359 cod. civ. o anche qualora derivante da “considerazioni di fatto di carattere merament economico”.

Questa nozione appare essere troppo limitativa sia sotto il profilo soggettivo, sia sotto quello oggettivo.

Sotto il primo profilo vale rilevare che la norma fiscale non rinvia per la definizione del concetto all'art. 2359 del c.c.: circostanza questa che non può apparire casuale e priva di significato ove si consideri che numerose sono invece le norme, in ambito fiscale ed anche nello stesso Tuir, che, nel richiamare il concetto di controllo, lo definiscono espressamente.

Manca, dunque, una nozione generale di controllo, ai fini fiscali, a cui riferirsi e, d'altro canto, lo stesso non sempre integrale richiamo all'art. 2359 c.c., le volte in cui a questo il Legislatore fa esplicito rinvio, impediscono di considerarlo quale sicuro riferimento sussidiario.

Il silenzio serbato nella ipotesi in esame appare, dunque, espressivo di una precisa scelta della volontà del Legislatore di non vincolare la nozione di controllo fiscale a quella civilistica.

Indice testuale in tal senso è del resto anche rappresentato dal fatto che, per la identificazione del soggetto interno cui applicare la disciplina di contrasto al fenomeno del transfer pricing in presenza di una situazione di controllo, la norma usa il termine "impresa" (concetto ovviamente più ampio e comprensivo di società, cui mal si attaglierebbe dunque il concetto di controllo quale definito dall'art. 2359 c.c., facendo questo riferimento esclusivamente a rapporti tra due o più società).

La scelta appare, poi, sicuramente funzionale ai fini perseguiti dal Legislatore fiscale, certamente diversi e non sovrapponibili a quelli della norma civilistica e rispetto ai quali non può non tenersiconto, nella interpretazione del dato positivo, dell'esigenza di assegnare allo stesso un tasso di elasticità che lo renda capace di attagliarsi alle varie ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l'influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali di un'altra.

Cassazione civile, sez. V, sent. n. 8130 del 22 aprile 2016.

In tale prospettiva appare evidente che un concetto di controllo circoscritto a vincoli contrattuali od azionari risulta troppo riduttivo, non permettendo di sconfinare in considerazioni di fatto di carattere meramente economico essenziali per disciplinare un fenomeno fiscale come quello del transfer pricing.

In tale contesto appare, quindi, opportuno rifarsi alle indicazioni contenute nella Circolare del Ministero delle Finanze n. 32/E del 22 settembre 1980, che, ancorchè ovviamente non vincolante per l'interprete, offre tuttavia una chiave di lettura della norma, la quale appare da un lato non smentita dal dato testuale e dall'altro coerente alle sue finalità antielusive.Secondo tale Circolare "il concetto di controllo deve essere esteso ad ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile da singole circostanze" tra le quali:

• vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall'altra impresa;
• impossibilità di funzionamento dell'impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell'altra parte;
• diritto di nomina dei membri del Cda o degli organi direttivi della società;
• membri comuni del Cda;
• relazioni di famiglia tra le parti;
• concessione di ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria;
• partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigionamento o vendita;
• partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione di prezzi;
• controllo di approvvigionamento o di sbocchi;
• serie di contratti che modellino una situazione monopolistica;
• in generale tutte le ipotesi in cui venga esercitata (potenzialmente o attualmente) un'influenza sulle decisioni imprenditoriali.

Conferma la definizione ampia di “controllo” ai fini del transfer pricing, l'art. 2 del D.M. 14 maggio 2018, prevedendo che, con la locuzione “imprese associate”, devono intendersi l'impresa residente in Italia e le società non residenti nei casi in cui: a) una di esse partecipa, direttamente o indirettamente, nella gestione, nel controllo o nel capitale dell'altra ob) lo stesso soggetto partecipa, direttamente o indirettamente, nella gestione, nel controllo o nel capitale di entrambe le imprese. Per “partecipazione nella gestione, nel controllo o nel capitale” deve intendersi:

1. la partecipazione per oltre il 50 per cento nel capitale, nei diritti di voto o negli utili di un'altra impresa, oppure
2. l'influenza dominante sulla gestione di un'altra impresa, sulla base di vincoli azionari o contrattuali.

Viene, pertanto, posto il principio secondo cui la nozione di “controllo” include anche tutte quelle ulteriori situazioni di influenza (potenziale o attuale) di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali dell'altra. Interessante è la nozione di “operazione controllata” fornita dall'art. 2 del D.M. in questione, a tenore della quale per tale si intende “qualsiasi operazione di natura commerciale o finanziaria intercorrente tra imprese associate, accuratamente individuata e delineata sulla base dell'effettivo comportamento tenuto dalle parti, anche se divergente da pattuizioni contrattuali espresse o in assenza di esse”.L'analisi di transfer pricing postula, quindi, come base di partenza non solo le eventuali pattuizioni contrattuali, bensì l'effettivo comportamento tenuto dalle parti coinvolte nella transazione.

Riservandoci di trattare in un altro contributo l'aspetto relativo all'analisi di comparabilità ed ai metodi per la determinazione dei prezzi di trasferimento, in questa sede di esaminerà il profilo relativo alla predisposizione della c.d. “documentazione idonea”.

Art. 26 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78

1.A fini di adeguamento alle direttive emanate dall'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti ed amministrazione finanziaria, all'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2-bis, è inserito il seguente: «2-ter. In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2.». 2. Ai fini dell'immediata operatività delle disposizioni di cui al comma 1, il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate deve essere emanato entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. La comunicazione concernente periodi d'imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, deve essere comunque effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate.

Tale norma ha introdotto una facoltà (e non un obbligo) per le imprese multinazionali di predisporre un regime di oneri documentali con riferimento ai prezzi di trasferimento dei beni e servizi rientranti nell'ambito di applicazione dell'art. 110, comma 7, del Tuir, consentendo alle stesse di ottenere il beneficio della disapplicazione della sanzione per infedele dichiarazione (art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471 del 1997).

La definizione dei contenuti di tale documentazione, è stata attuata in conformità con i contenuti del Codice di Condotta sulla documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell'Unione europea, approvato con risoluzione del Consiglio del 27 giugno 2006 e con le direttive Linee Guida sui prezzi di trasferimento emanate dalla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento.

La documentazione in questione si compone di:

1. un documento denominato masterfile;
2. un documento denominato documentazione nazionale.

Masterfile (Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate prot. n. 2010/137654 e Circolare Agenzia delle Entrate n. 58/E del 15 dicembre 2010)

1. descrizione generale del gruppo multinazionale 2. struttura del gruppo: 2.1. struttura organizzativa; 2.2. struttura operativa; 3. strategie generali perseguite dal gruppo; 4. flussi delle operazioni; 5. operazioni infragruppo: 5.1. cessione di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari; 5.2. servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo; 5.3 accordi per la ripartizione dei costi; 6. funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti; 7. beni immateriali; 8. politica dei prezzi di trasferimento del gruppo; 9. rapporti con le amministrazioni fiscali dei Paesi Membri dell'Unione Europea e ruling in materia di prezzi di trasferimento.

I primi tre capitoli del Masterfile (1. Descrizione generale del gruppo multinazionale; 2. Struttura del gruppo; 3. Strategie generali perseguite dal gruppo) compongono idealmente una prima parte del Masterfile, in quanto sono destinati a fornire un quadro generale del gruppo multinazionale. La seconda parte, rappresentata dai successivi capitoli, accoglie in prevalenza elementi informativi, sempre di carattere generale, che attengono in maniera più diretta all'analisi di comparabilità.

Quanto alla prima parte e, segnatamente al capitolo 2 “Struttura del gruppo”, paragrafo 2.2 “Struttura operativa”, si ritiene utile avvertire che la richiesta ivi formulata della descrizione sommaria del ruolo che ciascuna delle imprese associate svolge nell'ambito delle attività del gruppo, non può ritenersi adeguatamente soddisfatta mediante la sola apposizione, a fianco del nome dell'impresa, di una semplice etichetta riassuntiva, pur conforme ad un lessico tecnico di derivazione anglosassone largamente utilizzato nella prassi (“contract manufacturer”, “limited risk distributor” etc.). Occorrerà, in altre parole, che per quanto sommaria, la descrizione richiesta sia tale e si estrinsechi pertanto in una esposizione succinta del profilo funzionale ed operativo del soggetto in relazione all'operatività complessiva del gruppo e a quella delle altre società o imprese del gruppo con cui l'entità oggetto della descrizione si relaziona.

Saranno parimenti considerate insufficienti descrizioni delle “Strategie generali perseguite dal gruppo” (capitolo 3) riassunte in forme generiche e succinte prive di riferimenti ad evidenze documentate e/o documentabili e suscettibili, comunque, di riscontri obiettivi.

Quanto alla seconda parte, il capitolo 4, rubricato “Flussi di operazioni”, deve fornire un quadro generale dei flussi delle operazioni infragruppo rientranti nell'ambito di applicazione delle norme in materia di prezzi di trasferimento. Si ritiene che, in tale capitolo, debbano essere anche descritte eventuali operazioni realizzate con terzi indipendenti, qualora assimilabili o aventi la stessa natura di quelle infragruppo.

Le operazioni infragruppo dovranno essere sintetizzate in un diagramma, il quale sia in grado di dare evidenza della struttura e della dinamica dei flussi delle operazioni all'interno del gruppo multinazionale. A tal proposito il Provvedimento precisa che il diagramma dovrà prendere in considerazione tutte le operazioni, ivi incluse quelle non riconducibili alla gestione ordinaria ed aventi dunque carattere di straordinarietà, eccezionalità o unicità. La rappresentazione grafica dei flussi delle operazioni infragruppo dovrà essere ulteriormente chiarita descrivendo le modalità e i flussi di fatturazione delle operazioni e i relativi importi, nonché la logica economico-giuridica che ha indotto a strutturare la dinamica dei flussi come rappresentata.

Occorre chiarire che tale ordine di motivazione risponde a una duplice esigenza: da un lato si ricollega a elementi della cd. prima parte del Masterfile (capitoli da 1 a 3) e, pertanto, rappresenta una sorta di cerniera tra l'oggetto dell'attività, e relativo assetto organizzativo, e le modalità con le quali tale attività si estrinseca nei connessi flussi di operazioni; dall'altro risponde anche all'esigenza di consentire al contribuente di declinare motivazioni utili a sostenere la coerenza tra forme giuridiche adottate e le operazioni effettivamente poste in essere.

Il paragrafo 5.1 deve articolarsi in tanti sottoparagrafi quante sono le tipologie di operazioni infragruppo. Ognuno dei sottoparagrafi dovrà fornire informazioni circa la natura delle operazioni infragruppo, con facoltà di escludere quelle aventi ad oggetto beni o servizi intercorrenti tra imprese associate entrambe residenti in paesi diversi da quelli membri dell'Unione europea. Per ogni tipologia di operazione, inoltre, si dovrà precisare quali dei soggetti elencati al capitolo 2 (parte relativa alla struttura organizzativa del gruppo) hanno preso parte alle operazioni aventi ad oggetto i beni ed i servizi descritti.

Il paragrafo 5.2 dedicato alla descrizione dei “Servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo” deve articolarsi in tanti sottoparagrafi quante sono le tipologie di servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo.

A titolo di esempio, sono considerati servizi funzionali quelli da cui originano le spese di regia ossia le spese relative a servizi infragruppo accentrati (quali, ad esempio, gestione della tesoreria, marketing, gestione delle IT). In ciascun sottoparagrafo si dovrà dare indicazione della natura dei servizi, oltre ad una precisa definizione delle caratteristiche degli stessi, degli accordi tra le parti per la ripartizione dei costi derivanti dalla prestazione dei servizi in commento. Per ogni tipologia di servizio, si dovrà precisare quali dei soggetti appartenenti al gruppo ed elencati al capitolo 2 relativo alla struttura organizzativa del gruppo, hanno preso parte alle operazioni descritte.

Il capitolo 6 accoglie informazioni in merito alle funzioni svolte, ai beni strumentali impiegati ed ai rischi assunti da ognuna delle imprese associate coinvolte nelle operazioni infragruppo, dando evidenza dei cambiamenti intervenuti rispetto al periodo di imposta precedente sia nelle funzioni svolte, sia nei beni strumentali utilizzati sia nei rischi assunti dalle singole imprese. Particolare attenzione dovrà essere posta ai cambiamenti intervenuti a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale.

È di tutta evidenza che, con riferimento ai beni strumentali, non viene richiesta una minuziosa elencazione di ogni singola variazione intervenuta a seguito di dismissioni o acquisto di singoli cespiti, bensì un'indicazione di massima di mutamenti rilevanti nella composizione e nel peso dei beni strumentali complessivamente considerati, allocati presso le singole entità del gruppo.

Il capitolo 7 è destinato alla trattazione dei beni immateriali detenuti da ogni singola impresa associata coinvolta nelle operazioni infragruppo. Di tali beni dovrà essere fornito un elenco completo con separata indicazione di eventuali canoni corrisposti per l'utilizzo degli stessi specificando il soggetto percipiente ed erogante.

Si precisa che, tenuto conto dell'importanza che i beni immateriali assumono ai fini della valutazione della correttezza dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle imprese multinazionali, dovrà essere data descrizione anche di eventuali intangibles non iscritti in bilancio. Ci si riferisce, per esempio, al know how di processo, agli effetti positivi generati dalle sinergie, agli effetti positivi di network e così via. Particolare attenzione dovrà essere posta, oltre che alla proprietà ed al momento della creazione dei beni, ad eventuali operazioni di riorganizzazione aziendale che abbiano comportato una riallocazione dei beni immateriali.

Il capitolo 8 del Masterfile descrive la politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo ed offre evidenza delle ragioni per le quali la politica adottata dal gruppo viene ritenuta conforme al principio di libera concorrenza. Nell'ambito della trattazione si dovranno fornire informazioni circa i contratti stipulati dalle imprese associate del gruppo sui quali la politica sui prezzi di trasferimento si basa approfondendo l'analisi attraverso una descrizione della natura dei contratti, dei contraenti e una sintesi del contenuto degli stessi.

Vi è la possibilità di presentare più di un Masterfile, qualora il gruppo multinazionale realizzi attività industriali e commerciali tra loro diverse e disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento.

Ci si riferisce, ad esempio, al caso dei gruppi multinazionali con una struttura organizzativa, giuridica o operativa decentralizzata ovvero costituita da divisioni con linee di attività e/o politiche in materia di prezzi di trasferimento diverse; ciò risponde, pertanto, all'esigenza di consentire alle imprese di documentare la propria politica di prezzi di trasferimento, segregando l'analisi in modo appropriato, venendo in tal modo incontro ad esigenze di chiarezza delle analisi nonché di omogeneità e confrontabilità delle informazioni fornite.

Documentazione Nazionale (Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate prot. n. 2010/137654 e Circolare Agenzia delle Entrate n. 58/E del 15 dicembre 2010)

descrizione generale della società; settori in cui opera la società; struttura operativa della società; strategie generali perseguite dall'impresa ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo di imposta precedente; operazioni infragruppo: analisi di comparabilità; caratteristiche dei beni e dei servizi; analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati; termini contrattuali; condizioni economiche; strategie dell'impresa; soggetti, oggetto e durata del CCA; perimetro delle attività e progetti coperti; metodo di determinazione dei benefici attesi in capo ad ognuna delle imprese associate partecipanti all'accordo e correlative previsioni in cifre, esiti parziali e scostamenti; forma e valore dei contributi forniti da ognuna delle imprese partecipanti, nonché metodi e criteri di determinazione dei medesimi; formalità, procedure e conseguenze dell'ingresso e dell'uscita dall'accordo di imprese associate ad esso partecipanti, nonché del termine dello stesso; previsioni negoziali relative a versamenti compensativi o modifiche dei termini dell'accordo dipendenti dal mutare delle circostanze; mutamenti intervenuti medio tempore nell'accordo. operazioni infragruppo (accordi per la ripartizione dei costi o CCA):

La struttura generale della Documentazione Nazionale non differisce sostanzialmente da quella del Masterfile, salvo rilevare che la stessa si riferisce unicamente alla realtà dell'impresa, alla sua collocazione all'interno del gruppo e alle operazioni infragruppo che alimentano in tutto o in parte la sua attività.

I primi quattro capitoli della Documentazione Nazionale (1. Descrizione generale della società; 2. Settori in cui opera la società; 3. Struttura operativa della società; 4. Strategie generali perseguite dall'impresa ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo d'imposta precedente) compongono idealmente una prima parte della Documentazione Nazionale, in quanto sono destinati a fornire un quadro generale della società.

La seconda parte, rappresentata dai successivi capitoli, descrive le operazioni infragruppo oggetto della documentazione e, per ciascuna tipologia di operazioni (qualora ve ne fosse più di una), trova illustrazione l'analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi trasferimento, nonché le connesse analisi economiche ed i risultati derivanti dall'applicazione del metodo adottato.

In particolare, il capitolo 5 descrive le operazioni infragruppo, siano esse cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi o prestazioni di servizi finanziari. Nella struttura del capitolo dovranno essere previsti tanti paragrafi quante sono le operazioni intercorse con i soggetti appartenenti al gruppo. Ogni paragrafo dovrà descrivere, con precisione, i beni e/o i servizi oggetto delle operazioni trattate, oltre che i servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo resi o ricevuti da una o più associate. In analogia a quanto rilevato in merito al Masterfile, anche per la Documentazione Nazionale vale il riferimento alla possibilità di trattare unitariamente categorie omogenee di beni e servizi in conformità alle indicazioni fornite dalle Linee Guida OCSE.

Nella parte introduttiva del capitolo dovrà essere fornito un sommario delle operazioni intercorse tra la società e gli altri soggetti del gruppo in maniera da fornire un primo quadro sintetico delle operazioni descritte in maniera più ampia e precisa nei successivi paragrafi. In tale ambito, si dovrà dare evidenza, in maniera dettagliata, dei flussi delle operazioni infragruppo, ivi inclusi i relativi importi, descrivendo la logica economico-giuridica sottesa alla scelta di conferire alle attività della società la struttura già rappresentata nel diagramma di flusso.

Passando ai punti successivi, il Provvedimento prevede la predisposizione di uno specifico paragrafo (da 5.1 a 5.n), per ogni operazione infragruppo. Nel seguito si riportano specifiche indicazioni in relazione ai contenuti dei relativi sottoparagrafi atte a fornire informazioni in ordine alle medesime operazioni:

a) 5.1.1 Descrizione delle operazioni. Il sottoparagrafo in commento è destinato ad accogliere la descrizione della tipologia di operazioni presa in esame, unitamente all'indicazione delle relative controparti da distinguersi tra imprese associate e imprese diverse da quelle associate. Ogni tipologia di operazione dovrà essere corredata dalla descrizione della natura e delle relative modalità di svolgimento. Anche in questo caso si dovrà avere cura di distinguere le operazioni condotte nei confronti di imprese associate da quelle intrattenute con soggetti terzi rispetto al gruppo di appartenenza;

b) 5.1.2 Analisi di comparabilità. Si rileva che, coerentemente con quanto indicato dalle Linee Guida OCSE, l'analisi di comparabilità costituisce una delle parti fondamentali nel processo di determinazione dei prezzi di trasferimento e, pertanto, assume un ruolo centrale nella Documentazione Nazionale. A tal fine, al punto 2.2, il Provvedimento individua nel sottoparagrafo in commento i cosiddetti cinque fattori della comparabilità, ossia quei fattori che possono assumere, in varia misura, rilevanza nel determinare la confrontabilità tra operazioni infragruppo rispetto a quelle intercorse tra parti indipendenti in condizioni similari. Trattasi, nella specie dei seguenti fattori: a) Caratteristiche dei beni e dei servizi, b) Analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati; c) Termini contrattuali; d) Condizioni economiche; e) Strategie d'impresa. Se da un lato è necessario che il sindacato di idoneità della documentazione si basi in misura rilevante su un'analisi di comparabilità rigorosa, dettagliata e ben argomentata, dall'altro occorre rilevare che l'importanza relativa dei predetti fattori di comparabilità, come anche riconosciuto dalle Linee Guida OCSE, varia in relazione al metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento. Tale ultimo aspetto vale, in particolare, in presenza di analisi basate su operazioni comparabili esterne;

c) 5.1.3. Metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni. Il sottoparagrafo 5.1.3. accoglie il processo di selezione, e relativi esiti, del metodo che il contribuente ritiene, sulla base dell'analisi di comparabilità e delle informazioni disponibili, essere quello più appropriato alle circostanze del caso. In particolare, sono previste le seguenti tre sezioni:

• Enunciazione del metodo prescelto e delle ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza. La sezione dovrà dare contezza degli esiti dell'analisi di comparabilità, nonché delle informazioni disponibili, e dei relativi effetti in ordine alla scelta del metodo. Più in particolare, tale sezione dovrà illustrare le ragioni che hanno portato a qualificare il metodo prescelto per la determinazione dei prezzi di trasferimento come il metodo più appropriato alle circostanze del caso;
• Criteri di applicazione del metodo prescelto. Tale sezione deve illustrare i criteri di applicazione del metodo prescelto, ivi incluso il procedimento di selezione delle operazioni e/o dei soggetti comparabili ed i singoli passaggi intermedi del procedimento, corredati dei relativi esiti. In tale contesto si dovrà dare conto puntuale anche della fonte di dati e informazioni eventualmente utilizzati e, se del caso, dovrà parimenti essere data chiara indicazione dell'eventuale intervallo di risultati ritenuti conformi al principio del valore normale e delle ragioni sottese alla sua identificazione;
• Risultati derivanti dall'applicazione del metodo adottato. La sezione dovrà rendere conto del confronto tra la valorizzazione attribuita alle operazioni infragruppo realizzate nel periodo d'imposta di riferimento e i valori riscontrati in esito alla procedura di selezione delle operazioni e/o dei soggetti comparabili.

Il Provvedimento Direttoriale (prot. n. 2010/137654) prevede modulazioni dell'onere documentale diverse a seconda del tipo di contribuente che intrattiene operazioni infragruppo con consociate estere.

Tale diversificazione trova la sua ragion d'essere nell'assunto che il livello di informazioni richiesto ad un contribuente è proporzionato alla sua capacità effettiva di accesso alle informazioni stesse.

Ai fini della modulazione dell'onere documentale vi sono tre categorie di soggetti:

a) Società Holding (società residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che: non è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente; e controlla, anche per il tramite di una sub-holding, una o più società non residenti ai fini fiscali nel territorio dello Stato);

b) Società sub-holding (società residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che: è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente; e controlla a sua volta una o più società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato);

c) Impresa controllata (società o un'impresa residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che: è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente; e non controlla altre società o imprese non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato).

Società Holding = masterfile e documento nazionale

Società sub-holding= masterfile (le informazioni possono riguardare solo il sotto gruppo al cui vertice è posta la sub – holding) e documento nazionale

Impresa controllata= documento nazionale

Anche le stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti possono adempiere all'onere documentale. Per tali categorie di soggetti gli adempimenti variano a seconda che il soggetto non residente, di cui la stabile organizzazione è parte, sia qualificabile rispettivamente, come società holding, sub-holding o impresa controllata appartenente a un gruppo multinazionale.

Le imprese dovranno, quindi:

a) dare apposita comunicazione del possesso della documentazione idonea all'Amministrazione finanziaria, mediante indicazione nella dichiarazione dei redditi;

b) predisporre tale documentazione idonea.

Il punto 8.3 del Provvedimento Direttoriale prot. n. 2010/137654 precisa che la documentazione (da redigere su base annuale) non può essere considerata “idonea” qualora, pur rispettando la struttura formale prevista, non presenti contenuti informativi completi e conformi alle disposizioni previste nello stesso Provvedimento ovvero quando le informazioni fornite nella documentazione esibita non corrispondano in tutto o in parte al vero.

In tal senso si è espresso anche l'art. 8 del D.M. 14 maggio 2018, il quale ha previsto che:

a) la documentazione deve essere considerata “idonea” in tutti i casi in cui la stessa fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi conoscitivi necessari ad effettuare un'analisi dei prezzi di trasferimento praticati, a prescindere dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall'Amministrazione finanziaria;

b) la presenza, nella medesima documentazione, di omissioni o inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l'analisi degli organi di controllo non può, in ogni caso, comportare l'inidoneità della stessa.

Cosa accade quando le imprese omettano di indicare, in sede di dichiarazione dei redditi, il possesso della documentazione sui prezzi di trasferimento?

Posto che l'omessa indicazione del possesso della documentazione rilevante ai fini dell'applicazione della penalty protection nel modello REDDITI SC può essere sanata entro il termine di 90 giorni dalla scadenza prevista per il suo invio mediante dichiarazione integrativa (mentre vi sono dubbi in ordine alla possibilità di emendare la dichiarazione mediante una integrativa oltre i 90 giorni), sembrerebbe potersi ritenere che qualora le imprese, nel corso delle attività ispettive, consegnino tutta la documentazione “idonea” entro e non oltre dieci giorni dalla richiesta e la stessa consenta di comprendere appieno le politiche adottate ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento, le stesse potranno accedere al regime premiale della disapplicazione della sanzione per infedele dichiarazione.

Contra, Commissione Tributaria Regionale della Lombardia - Milano, sez. XXIV, sentenza n. 328 del 26 gennaio 2018

“la disciplina sugli oneri documentali in tema di TP si basa sull'introduzione di un regime premiale che tiene conto dell'impegno profuso dai contribuenti che predispongono idonea documentazione sia dal punto di vista formale che sostanziale (…) subordinando il beneficio della non irrogabilità delle sanzioni in presenza sia della consegna della documentazione che dell'invio della stessa secondo i termini e le modalità previste nel provvedimento della Agenzia delle Entrate”.

Secondo le indicazioni contenute nella Circolare n. 1 del 2018 della Guardia di Finanza – Volume III – i Verificatori, “Una volta venuti in possesso della documentazione attestante la politica di transfer pricing seguita dall'impresa, con riguardo al sistema sui prezzi di trasferimento adottato dal contribuente, si dovrà:

• vagliare criticamente il processo logico che ha condotto all'individuazione del metodo ritenuto più opportuno dal soggetto verificato per procedere alla determinazione del valore di libera concorrenza delle operazioni con le consociate;
• all'esito di tale valutazione, nell'ipotesi in cui il criterio utilizzato dal contribuente non dovesse ritenersi idoneo o appropriato ai fini in questione, individuare quello preferibile e procedere alla sua applicazione, allo scopo di quantificare il valore di mercato delle operazioni sottoposte alla disciplina del transfer pricing;
• in caso contrario (ove, cioè, il metodo scelto dalla parte dovesse essere ritenuto condivisibile), dar corso al controllo di tutti i processi di calcolo sviluppati dall'impresa in verifica, al fine di correggere eventuali errori o omissioni, di carattere formale o logico)".

Dalle indicazioni operative testè riportate sembrerebbe che qualora i Verificatori ritengano “valida” la documentazione, riscontrando, tuttavia, delle irregolarità in punto di differenza tra i prezzi adottati dal contribuente ed il valore normale, l'impresa possa, comunque, beneficiare della penalty protection.

Avuta considerazione del fatto che la predisposizione della “documentazione idonea” riveste notevole importanza nell'ambito della disciplina sui prezzi di trasferimento, sarebbe auspicabile un intervento dell'Amministrazione finanziaria, finalizzato a meglio specificare il concetto di “idoneità” evitando, in tal guisa, che gli Organi di controllo esprimano giudizi discrezionali.