La responsabilità del committente per le ritenute fiscali sulle retribuzioni dei dipendenti impiegati nell’appalto

L'art. 17-bis del d.lgs. n. 241 del 1997 (introdotto dall'art. 4, comma1,d.l. 26 ottobre 2019, n. 124 convertito con modificazioni dalla l. 19 dicembre 2019, n. 157, pubblicata la vigilia di Natale) ha introdotto dal 1° gennaio 2020, oneri di controllo e responsabilità per il committente (i.e. i soggetti sostituti d'imposta di cui all'articolo 23, comma uno, del d.P.R. n. 600 del 1973 residenti in Italia) in relazione alle ritenute fiscali sulle retribuzioni dei dipendenti delle imprese appaltatrici, affidatarie e subappaltatrici in relazione ad opere e servizi:

• che abbiano un valore complessivo annuo superiore ai € 200.000;
• che siano oggetto di contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l'utilizzo di beni strumentali ad esso riconducibili.

All'interno di questo perimetro, gli appaltatori, affidatari e subappaltatori devono versare le ritenute in questione relative ai propri dipendenti, con distinte deleghe per ciascun committente e senza possibilità di compensazione. I committenti sono tenuti a richiedere agli appaltatori, agli affidatari e ai subappaltatori - obbligati ad inviarle entro cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamenti - copia delle predette deleghe di pagamento unitamente ad un elenco nominativo di tutti lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente dell'esecuzione di opere o servizi affidati, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun lavoratore in esecuzione dell'opera o del servizio, l'ammontare della retribuzione corrisposta collegata tale prestazione e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.

Il nuovo regime di responsabilità del committente opera laddove quest'ultimo non abbia:

• richiesto la predetta documentazione; e, nel caso non abbia ricevuto la documentazione e le informazioni o risulti l'omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa,
• sospeso il pagamento dei corrispettivi maturati dall'impresa appaltatrice sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell'opera o del servizio ovvero per un importo pari all'ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa;
• informato l'Agenzia delle Entrate territorialmente competente entro 90 giorni.

In queste ipotesi il committente è tenuto al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata all'impresa appaltatrice o subappaltatrice per la violazione degli obblighi di corretta determinazione, esecuzione e tempestivo versamento delle ritenute, senza possibilità di compensazione.

Il committente è esente dalla responsabilità in questione qualora gli appaltatori, affidatari e subappaltatori abbiano comunicato allo stesso, allegando certificazione rilasciata dall'Agenzia delle Entrate, la sussistenza, nell'ultimo giorno del mese precedente quello della scadenza del versamento delle ritenute, dei seguenti requisiti:

(i) esercizio dell'attività da almeno 3 anni,

(ii) adempimento degli obblighi dichiarativi e di versamento fiscali (per un importo non inferiore al 10% dell'ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni) e

(iii) assenza di accertamenti e azioni esecutive in materia fiscale e contributiva per importi superiori a € 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione.

L'Agenzia delle Entrate, con circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020, ricordando che la finalità della norma in questione è quella del contrasto dell'omesso o insufficiente versamento, anche mediante l'indebita compensazione, delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, ha fornito i primi chiarimenti interpretativi e applicativi. Tra di essi si segnalano i seguenti aspetti:

- Ambito soggettivo di applicazione: l'Agenzia delle Entrate precisa che sono esclusi i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia affidatari delle opere o dei servizi (in quanto non sono sostituti d'imposta), i soggetti residenti che non esercitano attività d'impresa o non esercitano imprese agricole o non esercitano arti o professioni, e, nonostante la previsione della norma, i condomìni perché, non detengono in qualunque forma beni strumentali, in quanto non possono esercitare alcuna attività d'impresa o agricola o attività professionale.

In relazione alle filiere d'appalto rientra nell'ambito di applicazione della norma ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire il ruolo di “committente” nei confronti del proprio appaltatore. In questi casi, al fine di evitare comportamenti elusivi (es. frazionamento dei servizi) la soglia di valore (€ 200.000) sarà verificata unicamente nel rapporto tra originario committente e affidatario e, nel caso, gli altri presupposti di applicabilità (prevalente utilizzo della manodopera presso le sedi del committente e con l'utilizzo dei beni strumentali ad esso riconducibili) saranno verificati da ciascun committente.

- Ambito oggettivo di applicazione: in relazione ai seguenti presupposti previsti dal comma 1 dell'articolo 17-bis l'Agenzia delle Entrate ha fornito le seguenti specifiche:

a) l'affidamento a un'impresa del compimento di un'opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad € 200.000. Rientrano nell'ambito di applicazione della disposizione anche gli affidamenti misti di opere e servizi. L'affidamento deve essere poi riferito «a un'impresa». In presenza di affidamenti a più imprese, l'applicazione del comma 1 dell'articolo 17-bis sarà valutata per ciascuna di esse. L'ATI è considerata unitariamente. Inoltre, il riferimento all'“impresa” porta a escludere dall'ambito oggettivo di applicazione i soggetti affidatari i contratti d'opera di cui all'articolo 2222 c.c. stipulati con esercenti arti e professioni. L'arco temporale annuale va riferito all'anno solare (1° gennaio-31 dicembre); in presenza di contratti o modifiche contrattuali stipulati dopo il giorno 15 del mese si farà riferimento al mese successivo sia per il calcolo dei mesi sia per la decorrenza degli obblighi. Ai fini del computo della predetta soglia, si farà riferimento a tutti i contratti in essere nell'anno, alle eventuali modifiche contrattuali sopraggiunte e a tutti i nuovi contratti stipulati nell'anno con ciascuna impresa. In presenza di contratti che non abbiano un prezzo o una scadenza predeterminati (ad esempio, contratti-quadro), si seguirà un criterio di cassa;

b) l'affidamento di cui al punto sub a) deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati. Secondo l'Agenzia delle Entrate, ciò che assume esclusiva rilevanza ai fini dell'applicabilità del comma 1 dell'articolo 17-bis non è il nomen iuris attribuito dalle parti ai contratti stipulati, ma l'effettivo ricorrere nei contratti comunque denominati dei presupposti definiti dalla norma; potrà quindi rientrare nel predetto ambito di applicazione il contratto di cessione dei beni con posa in opera, mentre ne sono esclusi i contratti di somministrazione lavoro o di fornitura di manodopera poste in essere dai soggetti autorizzati per legge, salva l'ipotesi di somministrazione illecita e i contratti tipici di somministrazione di lavoro, eseguiti in violazione sostanziale della normativa settoriale di riferimento;

c) i contratti di cui al punto sub b) devono essere caratterizzati da:

c1) prevalente utilizzo di manodopera. In caso di contratti di appalto misti (affidamento di opere e servizi) o di appalto di opere, l'indicatore della prevalenza della manodopera è rappresentato dal rapporto tra il valore della retribuzione lorda riferita ai soli percettori di reddito di lavoro dipendente e assimilato e il corrispettivo complessivo. Se il primo valore supera il 50% la componente di manodopera è prevalente. Peraltro l'Agenzia delle Entrate precisa che per “manodopera” si deve intendere tutta la manodopera manuale e intellettuale per cui vige l'obbligo di applicazione e versamento delle ritenute fiscali (lavoratore dipendente o assimilato) a prescindere dal rapporto formale e, pertanto, anche nell'ipotesi di lavoratore formalmente autonomo, ma di fatto subordinato;

c2) prestazione svolta presso le sedi di attività del committente. L'Agenzia delle Entrate precisa che per “sedi di attività” del committente si intendono la sede legale, le sedi operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni in cui il committente svolge l'attività agricola, i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo comunque riconducibile al committente destinati allo svolgimento dell'attività d'impresa, agricola o professionale;

c3) utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma. L'Agenzia delle Entrate, precisando che la riconducibilità dei beni strumentali ai committenti potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso o detenzione, specifica che l'occasionale utilizzo di beni strumentali riconducibili al committente o l'utilizzo di beni strumentali del committente, non indispensabili per l'esecuzione dell'opera o del servizio, non comportano il ricorrere della condizione di applicabilità in esame;

- Divieto di compensazione. L'Agenzia delle Entrate, premette innanzitutto che il divieto in questione non si applica ai crediti maturati dall'impresa in qualità di sostituto d'imposta (quali, ad esempio, i rimborsi corrisposti a seguito di assistenza fiscale, conguaglio di fine anno o per cessazione del rapporto di lavoro, crediti derivanti da eccedenze di versamento delle ritenute) e precisa che non sono, invece, utilizzabili ai fini del pagamento delle ritenute di cui all'art. 17-bis, comma 1 i crediti tributari (IVA, imposte dirette), i crediti derivanti da agevolazioni e i crediti maturati per contributi e premi assicurativi obbligatori. Per quanto riguarda il pagamento di contributi previdenziali e assistenziali e assicurativi obbligatori, il divieto di compensazione previsto dall'art. 17 17-bis, comma 8 riguarda solo quelli di fonte legale e restano esclusi quelli di fonte contrattuale (es. forme di assistenza sanitaria e previdenziali complementare).

- Obbligo di controllo da parte del committente. L'Agenzia delle Entrate specifica che l'obbligo di controllo da parte del committente sugli adempimenti dell'appaltatore deve partire da una verifica documentale di coerenza dei dati forniti per poi concentrarsi sui seguenti aspetti:

• congruità della retribuzione oraria corrisposta rispetto all'opera prestata da ciascun lavoratore mediante verifica della corrispondenza dei dati presenti nelle deleghe di versamento e quelli rilevati dall'ulteriore documentazione fornita e valutazione finalizzata a verificare, tra l'altro, la coerenza tra l'ammontare delle retribuzioni e gli elementi pubblicamente disponibili (come nel caso di contratti collettivi), l'effettiva presenza dei lavoratori presso la sede del committente;
• congruità delle ritenute fiscali per ciascun lavoratore rispetto all'ammontare della relativa retribuzione corrisposta (viene stabilita una soglia di tolleranza del 15% della retribuzione imponibile ai fini fiscali). In caso di incongruità il committente sarà tenuto a richiedere le relative motivazioni e gli appaltatori saranno tenuti a fornirle;
• versamento delle ritenute fiscali da parte del committente senza compensazione.

- Sospensione dei compensi. L'Agenzia delle Entrate precisa che, ricorrendone i presupposti (i.e. violazione dell'obbligo di trasmissione delle deleghe di pagamento e delle informazioni relative ai lavoratori od omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali) i pagamenti dei compensi saranno sospesi dal soggetto presso cui si verificano i presupposti di applicabilità dell'art. 17-bis: se tali presupposti si verificano in capo all'originario committente, lo stesso sospenderà i pagamenti da effettuare all'appaltatore; questi sarà, a sua volta, legittimato a sospendere i pagamenti nei confronti dei subappaltatori finché questi ultimi non avranno correttamente adempiuto ai loro obblighi. Viceversa, nel caso in cui i presupposti di applicabilità dell'art. 17-bis si dovessero verificare in capo all'appaltatore, sarà solo l'appaltatore legittimato a sospendere i pagamenti nei confronti dei subappaltatori finché questi ultimi non avranno correttamente adempiuto ai loro obblighi.

La sospensione del pagamento è effettuata finché perdura l'inadempimento riscontrato e sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell'opera o del servizio, ovvero per un importo pari all'ammontare delle ritenute non versate. In tale ultima ipotesi, il committente tratterrà il minore tra i due importi, mentre nell'ipotesi in cui non gli sia stata trasmessa la documentazione non potrà che trattenere il 20% del valore complessivo dell'opera o del servizio.

- Profili sanzionatori. L'Agenzia delle Entrate chiarisce che la previsione dell'art. 17-bis, comma 4, di natura sanzionatoria, trova applicazione esclusivamente nelle ipotesi in cui l'impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice abbia commesso le violazioni previste, ivi compresa la violazione del divieto di compensazione previsto dall'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 17-bis, e le siano state irrogate le correlate sanzioni. Viceversa, il committente va esente da sanzione qualora, nonostante non abbia correttamente adempiuto ai propri obblighi, l'appaltatore abbia correttamente assolto ai propri obblighi ovvero si sia avvalsa dell'istituto del ravvedimento operoso.

Viene infine stabilita una moratoria a favore del committente, fino al 30 aprile 2020, per il caso di corretta determinazione e versamento da parte degli appaltatori delle ritenute fiscali senza utilizzare per ciascun committente distinte deleghe a condizione dell'adempimento dell'obbligo di comunicazione della documentazione.

Non si può non partire da una critica generale allo schema adottato quanto ad opportunità e modalità applicative.

Sulla opportunità di controllare il corretto e puntuale versamento delle ritenute fiscali in relazione alle retribuzioni dei lavoratori impiegati nelle filiere di appalto nulla quaestio. Discutibile è invece la scelta di accollare integralmente al committente tale processo di controllo, così come gli eventuali inadempimenti dei subappaltatori (ivi compresi quelli inerenti le situazioni che richiedono un intervento riqualificatorio come in caso di eventuali lavoratori autonomi contestabili o di somministrazione di manodopera in violazione di requisiti di settore). Il committente, infatti, si ritrova a dover modificare la propria organizzazione di impresa per finalità estranee all'impresa stessa, istituendo un vero e proprio servizio di controllo formale (per gestire la richiesta e la ricezione di un continuo flusso documentale), sostanziale (per controllare la correttezza dei dati inviatigli e le modalità sostanziali di ingaggio dell'appaltatore), di allerta (quanto alla sospensione dei corrispettivi) e di denuncia (quanto all'obbligo di segnalazione all'Agenzia delle Entrate), arrivando addirittura ad “anticipare” allo Stato le sanzioni applicabili alle imprese appaltatrici non in regola con i versamenti. I costi organizzativi che il nuovo regime implica gravano esclusivamente sul committente (ma anche sugli appaltatori e subappaltatori) che deve sottrarre risorse alla propria impresa per erogare – di fatto – un servizio allo Stato senza alcun contributo da parte di quest'ultimo.

Tale meccanismo è discutibile e può essere ritenuto senz'altro eccessivo e ingiustificato anche in rapporto all'interesse tutelato. In tutte le altre forme di responsabilità diretta o solidale del committente nei fenomeni di decentramento produttivo (appalto, subvezione, somministrazione, subfornitura, etc.) o di organizzazione estesa o condivisa del lavoro (contratti di rete, distacchi, etc.) l'obiettivo è quello di tutelare il lavoratore - soggetto ritenuto debole contrattualmente e socialmente – quanto al suo diritto immediato (alla retribuzione o alla salute) o mediato (alla contribuzione). Diversamente, in questo caso, lo scopo vero della norma (nonostante la rubrica dell'art. 17bis parli di contrasto all'illecita somministrazione di manodopera) è la tutela del diritto di credito dello Stato che non è soggetto debole e che, anzi, ha un preciso onere organizzativo e di controllo diretto.

Un ulteriore aspetto che desta non poche perplessità è rappresentato dagli effetti sulla concorrenza derivanti dalla tipologia dei requisiti necessari agli operatori della filiera di appalto per poter ottenere il c.d. “DURF”. La necessità, per il committente, di ridurre il più possibile il rischio connesso alla nuova responsabilità in questione e di semplificare gli oneri di rendicontazione e controllo dei versamenti delle ritenute degli appaltatori, lo porterà inevitabilmente a rivolgersi a operatori che abbiano i requisiti per l'ottenimento della certificazione da parte dell'Agenzia delle Entrate (i.e. i più “anziani” e finanziariamente solidi). Tale forma di selezione della specie inibirà l'ingresso in determinati settori di mercato labour intensive, ad operatori giovani (con meno di 3 anni di attività) o con vertenze in corso nei confronti dell'INPS e/o dell'Agenzia delle Entrate per accertamenti anche di valore contenuto o non sospesi.

Infine, l'obbligo normativo per il committente di sospendere il pagamento del corrispettivo dell'appaltatore in caso di inadempimento di quest'ultimo, unitamente ai divieti di compensazione, può provocare seri problemi di liquidità dell'appaltatore e “a cascata” di tutti gli operatori della filiera, con il rischio di innescare ulteriori problemi di solvibilità e, conseguentemente, esposizione del committente su più fronti (ad es. per responsabilità diretta ex art. 1676 c.c. o solidale retributiva e contributiva in relazione ai lavoratori impiegati nell'appalto, per cui non sono previste modalità di esclusione).