Inutile la produzione in giudizio dell'atto da parte dell'amministrazione dato che non è consentito di sopperire con integrazioni processuali alla carenza di motivazione dell'atto impugnato.
Lo ha sancito la Corte di Cassazione che, con la sentenza 4070 del 18 febbraio 2020, ha accolto il ricorso di un contribuente di un immobile che aveva ricevuto un avviso di liquidazione con la revoca dei benefici fiscali sull'acquisto della prima casa e sul correlato atto di mutuo.
Avviso di rettifica e liquidazione: obbligo di motivazione. Sulla questione si segnala, in senso conforme, una recente pronuncia (sempre in tema di imposta di registro, ma relativa ad un avviso di rettifica di valore) con cui la Cassazione ha stabilito che gli atti di comparazione su cui l'Agenzia delle Entrate basa la rettifica del valore di un immobile nell'accertamento, devono essere allegati all'atto di rettifica (o riportati nella riproduzione essenziale nelle motivazioni dello stesso); il deposito successivo di questi atti, sia pure consentito anche in appello dall'art. 58, d.lgs. n.546/1992, integra, tuttavia, una carenza ab origine degli elementi in grado di precostituire la difesa del contribuente, rappresentando una violazione al diritto di difesa e rendendo l'atto nullo (Cass. n. 17226/2018).
Sul punto si ricorda il consolidato orientamento, recentemente espresso da Cass. n. 21066/2017, secondo cui in tema di imposta di registro, l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato solo ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto utilizzato per la comparazione, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro utilizzato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l'obbligo di allegare all'avviso l'atto utilizzato per la comparazione.
In tema di motivazione per relationem, la Cassazione ha da tempo adottato una interpretazione non formalistica dell'art. 7, l. n. 212/2000: il rigore della norma, infatti, deve essere contemperato con quella che è la sua finalità, vale a dire la tutela del diritto al contraddittorio e del diritto di difesa del contribuente.
Più specificamente, secondo l'indirizzo giurisprudenziale della Suprema Corte, «Nel regime introdotto dall'art. 7, l. n. 212/2000, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti … dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (cfr. Cass. 30 dicembre 2009, n. 28058 e Cass. 29 gennaio 2008, n. 1906).
Il caso. Nel caso di specie la motivazione dell'atto impugnato faceva riferimento (quanto alla valutazione sui requisiti di lusso dell'immobile) a “controlli d'ufficio effettuati” le cui risultanze non erano state allegate, né erano precedentemente note ai contribuenti, né erano state riprodotte nell'avviso stesso.
Per la CTP e la CTR tale circostanza era sufficiente a sorreggere il recupero a tassazione.
Col ricorso in Cassazione il contribuente denunciava violazione dell'art. 7,l. n. 212/2000 per carenza di motivazione degli avviso di liquidazione in quanto non erano intelligibili i criteri adoperati dall'amministrazione per la valutazione dei criteri di lussuosità dell'immobile.
La Cassazione ha accolto il ricorso ritenendo lacunosa la motivazione dell'atto impugnato. Secondo i Giudici, l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo della motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel suo petitum e nella causa petendi, attraverso una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, senza che l'atto possa esaurirsi nell'enunciazione di una imposizione fiscale di per sé, il cui fondamento sia soggetto a verifica processuale eventuale ex post, dovendo la motivazione dare conto degli elementi di fatto e istruttori del procedimento, e del fondamento di legalità, i quali rendono da un lato trasparente il buon andamento (art. 97 Cost.) e, dall'altro, rendendo subito pienamente controllabile l'operato della pubblica amministrazione.
Inoltre a nulla è valso il tentativo dell'amministrazione di integrare ex post, colmandone la lacunosità, l'apparente e carente motivazione dell'avviso di liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale (attraverso il rinvio ad imprecisati controlli, dei quali non si fornisce alcuna descrizione e contezza nel corpo dell'atto impositivo) mediante la produzione di una perizia tecnica nel giudizio tributario di prime cure, dalla quale soltanto è stato possibile desumere le informazioni relative alle caratteristiche, all'ubicazione, alle dimensioni e alla consistenza dell'immobile acquistato. Infatti, secondo l'orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, l'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 7, l. n. 212/2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere “integrata” in giudizio dall'Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass. n. 12400/2018 e Cass. n. 2382/2018).
