La relazione di revisione predisposta dal Collegio sindacale e dal sindaco unico

Come noto, il decreto-legge n. 18/2020 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 70 del 17 marzo 202, e convertito in legge 24 aprile 2020, n. 27), ha dettato all'art. 106 specifiche disposizioni relative alle assemblee e alle decisioni dei soci. In particolare, il decreto-legge ha previsto una generalizzata estensione temporale dei termini per la convocazione delle assemblee annuali di bilancio che possono essere convocate nel termine più ampio di 180 giorni dalla chiusura dell'esercizio (in luogo del termine ordinario pari a 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio, così come previsto dal secondo comma dell'art. 2364 del Codice Civile e dal primo comma dell'art. 2478-bis c.c.); per le società quotate occorre invece fare riferimento all'art. 154-ter del D.Lgs. n. 58 del 24 febbraio 1998 (Testo Unico della Finanza, TUF).

Si tratta di una facoltà offerta agli organi amministrativi relativamente ai bilanci 2019 tenuto conto della dell'attuale stato di emergenza sanitaria.

Nell'ambito delle società per le quali, o in via obbligatoria o in via facoltativa, è stata prevista la nomina di un organo di controllo (sindaco unico o collegio sindacale) o di un revisore (società di revisione, revisore unico, o affidamento dell'incarico di revisione legale dei conti all'organo di controllo) l'eventuale differimento dei termini per la convocazione dell'assemblea per l'approvazione del progetto di bilancio e, conseguentemente, l'eventuale differimento del termine per la predisposizione dello stesso da parte dell'organo amministrativo (consiglio di amministrazione o amministratore unico) determina anche un differimento per la predisposizione della relazione ex art. 2409, comma 2, c.c. e di quella ex art. 14, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 39/2010.

Avuto riguardo alle relazioni all'assemblea dei soci che il Collegio sindacale (o il sindaco unico) ed il soggetto incaricato della revisione legale dei conti devono predisporre, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) suggerisce che le due relazioni (relazione ex art. 2429, comma 2, c.c. e relazione di revisione ex art. 14, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 39/2010) siano predisposte in forma unitaria (si veda da ultimo il documento del CNDCEC del 25 marzo 2020) in quanto in questo modo il Collegio sindacale o il sindaco unico, se incaricati anche della revisione legale dei conti, meglio esprimerebbero e in modo più coordinato e integrato le risultanze del lavoro svolto sia in termini di vigilanza e di svolgimento degli altri doveri ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c., sia avuto riguardo all'attività di revisione legale del bilancio, ai sensi dell'art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39. Tuttavia così operando (relazione unitaria) non si metterebbero nella giusta evidenza il diverso contenuto delle due relazioni e i diversi profili di responsabilità (responsabilità da sindaco unico/collegio sindacale e responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale dei conti).

Il modello di relazione unitaria proposto dal CNDCEC prevede come prima parte la relazione di revisione (Parte A) e, a seguire, la relazione ex art. 2429, comma 2, c.c. (Parte B), comprensiva dei risultati dell'attività di vigilanza ai sensi dell'art. 2403 e ss. c.c. (Parte B1) e dell'attività di supervisione delle procedure adottate per la redazione, l'approvazione e la pubblicazione del bilancio (Parte B2 e Parte B3).

La relazione del sindaco unico/Collegio sindacale, ai sensi dell'art. 2429, comma 2, del Codice Civile è un documento invece in forma libera a cui è dedicata la Norma n. 7.1. delle “Norme di comportamento del collegio sindacale. Principi di comportamento del collegio sindacale di società non quotate” (2015).

Qualora la società abbia rivalutato beni materiali e immateriali o partecipazioni in società controllate e in società collegate ai sensi dell'art. 2359 c.c. costituenti immobilizzazioni, secondo le disposizioni contenute nella L. 21 novembre 2000, n. 342 (artt. 10 e 11), il documento del CNDCEC del 25 marzo 2020 prevede che il Collegio sindacale (o il sindaco unico) debba indicare e motivare i criteri seguiti nella rivalutazione di detti beni. Ulteriormente, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) deve attestare che la rivalutazione non sia eccedente rispetto al valore effettivamente attribuibile ai beni, con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettiva possibilità di economica utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri, trattandosi di partecipazioni.

Inoltre, tenuto conto che con Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 15 luglio 2019 sono state estese ai bilanci 2019 le disposizioni in materia di sospensione temporanea delle minusvalenze nei titoli non durevoli previste all'art. 20-quater del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, qualora la società abbia derogato al criterio di valutazione previsto dall'art. 2426 del Codice Civile e abbia quindi valutato i titoli iscritti nell'attivo circolante al loro valore di iscrizione anziché al valore desumibile dall'andamento del mercato (deroga confermata anche per il 2019), il sindaco-revisore dovrà verificare la corretta contabilizzazione dei titoli e il rispetto dei conseguenti obblighi informativi nella Nota integrativa. Qualora il sindaco-revisore ritenga necessario richiamare l'attenzione degli utilizzatori del bilancio su tale deroga che, secondo il suo giudizio professionale, ha effetti rilevanti per la comprensione del bilancio stesso, potrà essere inserito nella relazione di revisione un richiamo di informativa in conformità al principio di revisione ISA Italia n. 706.

La relazione di revisione ex art. 14, comma 1, lett. a) del D. Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 ha uno schema standard che, rispetto alla profonda rivisitazione resasi necessaria all'esito dell'emanazione del D. Lgs. 17 luglio 2016, n. 135 (che ha attuato in Italia la riforma europea della revisione legale dei bilanci d'esercizio e consolidati), non ha subito sostanziali cambiamenti.

Un impatto sul contenuto della relazione di revisione è invece ravvisabile nelle disposizioni che hanno esteso nelle società a responsabilità limitata l'obbligo della nomina di un organo di controllo o del revisore legale, ricomprendendovi anche realtà aziendali di ridotte e ridottissime dimensioni, in precedenza prive dell'organo di controllo o del revisore (c.d. “nano imprese” di cui al documento del CNDCEC “La revisione legale nelle ‘nano-imprese' – Riflessi e strumenti operativi”).

Si rammenta che l'art. 2477 c.c. individua il perimetro delle società soggette all'obbligo di revisione legale dei conti:

- quelle tenute alla redazione del bilancio consolidato;

- quelle controllanti una società a sua volta obbligata alla revisione legale dei conti;

- quelle che hanno superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti: 1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 4 milioni di euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro; 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 20 unità.

Si analizza di seguito lo schema di relazione di revisione che deve essere seguito in sede di predisposizione di relazione di revisione relativamente ai giudizio sui bilanci degli esercizi chiusi al 31 dicembre 2019 e che si articola nelle seguenti sezioni:

Giudizio del revisore.

Oltre a contenere il giudizio del revisore sul bilancio, in tale sezione il revisore:

- identifica la società il cui bilancio è stato revisionato;

- dichiara che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile;

- identifica l'intestazione di ciascun prospetto che costituisce il bilancio;

- fa riferimento alle note che includono anche la sintesi dei più significativi principi contabili applicati;

- specifica la data o l'esercizio di riferimento per ciascun prospetto che costituisce il bilancio.

Elementi alla base del giudizio.

In tale sezione il revisore:

- dichiara che la revisione è stata svolta in conformità ai principi di revisione internazionali ISA Italia;

- rinvia alla sezione della relazione che descrive le sue responsabilità stabilite dai principi di revisione internazionali ISA Italia;

- dichiara la sua indipendenza dalla società revisionata in conformità alle norme e ai principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell'ordinamento italiano;

- dichiara di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio.

Continuità aziendale.

Tale sezione contiene le conclusioni del revisore circa l'appropriato utilizzo da parte della direzione della società revisionata del presupposto della continuità aziendale in conformità al principio di revisione internazionale ISA Italia n. 570.

Responsabilità degli amministratori e del Collegio sindacale per il bilancio d'esercizio

In tale sezione, il revisore descrive le responsabilità degli amministratori per:

- la redazione del bilancio in conformità al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile;

- la parte del controllo interno che essi ritengono necessaria al fine di consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali;

- la valutazione della capacità della società di continuare a operare come un'entità in funzionamento e, nella redazione del bilancio, per l'utilizzo appropriato del presupposto della continuità aziendale, nonché per una adeguata informativa sugli aspetti riguardanti la continuità aziendale. La spiegazione della responsabilità degli amministratori per tale valutazione deve includere una descrizione di quando l'utilizzo del presupposto della continuità aziendale sia appropriato.

In tale sezione il revisore deve altresì identificare i responsabili della supervisione del processo di predisposizione dell'informativa finanziaria.

Con riferimento al sistema tradizionale di amministrazione e controllo, l'art. 2403, comma 1, del Codice Civile individua nel Collegio sindacale il soggetto tenuto a vigilare sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e sull'adeguatezza dell'assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.

La relazione di revisione fa riferimento, quindi, al concetto di vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul “processo di predisposizione dell'informativa finanziaria”, in quanto sinteticamente rappresentativo dei riferimenti contenuti nelle norme e identifica nel Collegio sindacale il responsabile della supervisione in considerazione della attività di vigilanza esercitata ai sensi del summenzionato art. 2403 c.c..

Responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio.

In tale sezione della relazione di revisione il revisore deve:

a) dichiarare che i propri obiettivi sono:

i) l'acquisizione di una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali;

ii) l'emissione di una relazione di revisione che includa il proprio giudizio;

b) dichiarare che per ragionevole sicurezza s'intende un livello elevato di sicurezza che, tuttavia, non fornisce la garanzia che una revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali ISA Italia individui sempre un errore significativo, ove esistente;

c) dichiarare che gli errori possono derivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali e che essi sono considerati significativi qualora ci si possa ragionevolmente attendere che, singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio.

In tale sezione, il revisore deve altresì:

a) dichiarare che, nell'ambito della revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali ISA Italia, ha esercitato il giudizio professionale e mantenuto lo scetticismo professionale per tutta la durata dell'incarico;

b) descrivere la revisione contabile dichiarando che le proprie responsabilità sono:

- di identificare e di valutare i rischi di errori significativi nel bilancio, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali; definire e svolgere procedure di revisione in risposta a tali rischi; acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il proprio giudizio. Il rischio di non individuare un errore significativo dovuto a frodi è più elevato rispetto al rischio di non individuare un errore significativo derivante da comportamenti o eventi non intenzionali, poiché la frode può implicare l'esistenza di collusioni, falsificazioni, omissioni intenzionali, rappresentazioni fuorvianti o forzature del controllo interno;

- di acquisire una comprensione del controllo interno rilevante ai fini della revisione contabile allo scopo di definire procedure di revisione appropriate nelle circostanze e non per esprimere un giudizio sull'efficacia del controllo interno dell'impresa;

- di valutare l'appropriatezza dei principi contabili utilizzati nonché la ragionevolezza delle stime contabili effettuate dalla direzione, inclusa la relativa informativa;

- di giungere a una conclusione sull'appropriatezza dell'utilizzo da parte della direzione del presupposto della continuità aziendale in conformità al principio di revisione internazionale ISA Italia n. 570 e, in base agli elementi probativi acquisiti, sull'eventuale esistenza di un'incertezza significativa riguardo a eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell'impresa di continuare ad operare come un'entità in funzionamento. Se il revisore giunge alla conclusione che esiste un'incertezza significativa, egli è tenuto a richiamare l'attenzione nella relazione di revisione sulla relativa informativa di bilancio ovvero, qualora tale informativa sia inadeguata, a riflettere tale circostanza nella formulazione del proprio giudizio. Le conclusioni del revisore sono basate sugli elementi probativi acquisiti fino alla data della relazione di revisione. Tuttavia, eventi o circostanze successivi possono comportare che un'impresa cessi di operare come un'entità in funzionamento;

- di valutare la presentazione, la struttura e il contenuto del bilancio nel suo complesso, inclusa l'informativa, e se il bilancio rappresenti le operazioni e gli eventi sottostanti in modo da fornire una corretta rappresentazione;

- di dichiarare di aver comunicato ai responsabili delle attività di governance identificati a un livello appropriato come richiesto dagli ISA Italia, tra gli altri aspetti, la portata e la tempistica pianificate per la revisione contabile e i risultati significativi emersi, incluse le eventuali carenze significative nel controllo interno identificate nel corso della revisione contabile.

Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari.

Tale sezione contiene il giudizio (si veda il par. 4 che segue) rilasciato ai sensi dell'art. 14, comma 2, lett. e), del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, che richiede al soggetto incaricato della revisione legale dei conti di:

- esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio (giudizio di coerenza);

- esprimere un giudizio sulla conformità della relazione sulla gestione alle norme di legge (giudizio di conformità);

- rilasciare una dichiarazione, sulla base delle conoscenze e della comprensione dell'impresa e del relativo contesto acquisite nel corso della revisione, circa l'eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione.

Le tipologie di giudizio sul bilancio che il soggetto incaricato della revisione legale dei conti può rilasciare (opinion) sono le seguenti:

- giudizio senza modifica, in assenza di rilievi significativi;

- giudizio con modifica, articolato come segue:

- giudizio con rilievi, laddove, il revisore concluda, avendo acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati, che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi, ma non pervasivi, per il bilancio; ovvero, laddove il revisore non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sui quali basare il proprio giudizio, ma concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi;

- giudizio negativo, laddove, il revisore, avendo acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi e pervasivi per il bilancio;

- dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, laddove il revisore non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sui quali basare il proprio giudizio e concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi e pervasivi.

Laddove il soggetto incaricato della revisione legale dei conti esprima un giudizio con modifica (così come previsto dal principio di revisione ISA Italia 705 che analizza la responsabilità del revisore con riferimento all'emissione di una relazione nel caso in cui egli concluda che sia necessaria una modifica al suo giudizio sul bilancio di esercizio), esso deve intitolare la sezione contenente il giudizio “Giudizio con rilievi”, “Giudizio negativo” o “Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, come appropriato. Conseguentemente, il soggetto incaricato della revisione legale dei conti deve anche rettificare il titolo “Elementi alla base del giudizio” in “Elementi alla base del giudizio con rilievi”, “Elementi alla base del giudizio negativo”, o “Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”. come appropriato, e includere in tale sezione una descrizione dell'aspetto che ha dato origine alla modifica.

Nel caso in cui il bilancio contenga un errore significativo, il soggetto incaricato della revisione legale dei conti deve includere nella sezione “Elementi alla base del giudizio” una descrizione e, ove fattibile, una quantificazione degli effetti economici, patrimoniali e finanziari dell'errore. Qualora non sia fattibile quantificare tali effetti, il soggetto incaricato della revisione legale dei conti deve dichiarare tale circostanza nella medesima sezione.

Laddove il soggetto incaricato della revisione legale dei conti esprima un giudizio con rilievi o un giudizio negativo, deve rettificare la dichiarazione sul fatto se siano stati acquisiti gli elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il proprio giudizio, includendo le parole “con rilievi” o “negativo”, come appropriato.

Qualora il soggetto incaricato della revisione legale dei conti dichiari l'impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio, la relazione di revisione deve considerare le seguenti variazioni:

- nel paragrafo iniziale relativo al giudizio, che in tale circostanza sarà titolato “Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, non indicare di avere svolto la revisione contabile bensì di “essere stato incaricato di svolgere” la revisione legale e dichiarare che non viene espresso alcun giudizio sul bilancio. Nella stessa sezione deve essere dichiarato che, a causa della rilevanza dell'aspetto (o degli aspetti) descritto (descritti) nella sezione “Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, il soggetto incaricato della revisione legale dei conti non è stato in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio sul bilancio;

- nella sezione “Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, non includere il rinvio alla sezione della relazione di revisione in cui vengono descritte le responsabilità del revisore, né dichiarare di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio.

Il documento del CNDCEC del 25 marzo 2020 approfondisce, in relazione alla pandemia Covid-19, due aspetti:

- aspetti formali (modalità di sottoscrizione della relazione unitaria, modalità di riunione del Collegio, trasmissione documenti, etc.).

- aspetti sostanziali legati alla gestione delle procedure di revisione in condizioni di grande difficoltà e alla necessità di esprimere un giudizio sul bilancio che ‘soffre' delle peculiari circostanze in cui ci si trova in questo momento (continuità aziendale e visione prospettica).

Nel documento del CNDCEC viene proposto un modello di relazione unitaria per il sindaco incaricato anche della revisione legale contenente un giudizio senza modifica e una dichiarazione, ai sensi dell'art. 14 comma 2 lett. f) del D. Lgs. n. 39/2010, su incertezze significative relative ad eventi e circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità aziendale, in presenza di utilizzo appropriato del presupposto della continuità aziendale e di adeguata informativa nella Nota integrativa.

Le criticità legate alla diffusione del Covid-19 su molti settori di attività possono comportare effetti che, seppur relativi ad eventi successivi alla chiusura dell'esercizio, devono essere attentamente considerati al fine di determinare se il principio di continuità aziendale sia correttamente applicabile.

In tema si rammenta che nella Nota integrativa devono essere illustrati “la natura e l'effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell'esercizio”. Le informazioni fornite nella Nota integrativa andranno raccordate con le informazioni fornite nella relazione sulla gestione relative all'illustrazione dell'evoluzione prevedibile della gestione (si vedano, in particolare, i contenuti del principio contabile nazionale OIC e del principio contabile OIC 29).

Il documento del CNDCEC esemplifica i contenuti della relazione unitaria per il sindaco unico (in quanto ipotesi prevalente nelle s.r.l.) incaricato anche della revisione legale a seguito di nomina formalizzata a ridosso della scadenza del 16 dicembre 2019, originariamente prevista dall'art. 379 del D. Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14, Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza (primo incarico di revisione nelle nano-imprese).

Con riferimento alle disposizioni dell'ISA Italia n. 510, Primi incarichi di revisione contabile – Saldi di apertura, che impongono lo svolgimento di specifiche procedure volte ad acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi di apertura dello stato patrimoniale del primo bilancio sottoposto a revisione, la prima applicazione a società mai sottoposte in precedenza a revisione dei conti potrebbe comportare alcune specifiche problematiche. Ci si riferisce cioè a quelle procedure che implicano una collaborazione da parte del revisore precedente e che, in caso di primo incarico da parte di società sottoposte per la prima volta a revisione, evidentemente non potranno trovare applicazione. Tenuto conto che il sindaco-revisore:

- data l'assenza di un precedente bilancio revisionato, può non essere stato in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati in merito all'asserzione dell'esistenza delle rimanenze iniziali di magazzino. In tale circostanza, si ipotizza che il sindaco- revisore abbia concluso che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi e che pertanto egli emetta un giudizio con rilievi;

- può essere stato nominato in prossimità della chiusura dell'esercizio e che, conseguentemente, sia stato impossibilitato ad effettuare un'adeguata pianificazione dell'attività del sindaco in relazione al restante periodo dell'esercizio in scadenza. Si rammenta, a tal proposito, che nella relazione redatta ai sensi dell'art. 2429, coma 2, del Codice Civile, l'organo di controllo deve riferire in merito agli esiti dell'attività di vigilanza svolta evidenziandone gli elementi maggiormente significativi nonché i fatti accaduti durante l'intero esercizio sociale,

può risultare utile inserire nella relazione di revisione un paragrafo aggiuntivo relativo ad “Altri aspetti” come previsto dal principio di revisione ISA Italia n. 706, Richiami d'informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente (precisando ad esempio che il bilancio per l'esercizio chiuso al 31 dicembre 2019, è il primo sottoposto a revisione legale dei conti, avendo la società superato i limiti di cui all'art. 2477 del Codice Civile, con riferimento agli esercizi 31 dicembre 2018 e 31 dicembre 2017).

Il documento del CNDCE precisa ulteriormente che, nella relazione ex art. 2429, comma 2, del Codice Civile, deve essere evidenziato come l'attività di vigilanza è stata effettuata, considerando la dimensione e la natura dell'attività esercitata dalla società, sulla base di dati, informazioni che il Collegio sindacale/il sindaco unico ha ottenuto dall'organo di amministrazione (o dalla direzione aziendale) e che è stato in grado di valutare con la dovuta diligenza professionale nonché di riscontri sulle operazioni maggiormente significative dell'esercizio, così da delimitare le responsabilità dell'organo rispetto alle limitazioni derivanti dal minor lasso temporale a disposizione, anche in considerazione della circostanza che il sindaco non ha potuto né avrebbe potuto esercitare attività di vigilanza contestuale sulla gestione fino alla data di accettazione dell'incarico.

Negli enti di interesse pubblico (EIP), così come individuati dall'art. 16 del D. Lgs. n. 39/2010 (tra qui rientrano, ad esempio, le società quotate e le banche) è previsto che la società di revisione presenti una relazione aggiuntiva al Comitato per il controllo interno e la revisione contabile (che, ai sensi dell'art. 19 del D.Lgs. n. 39/2010 – nel modello di amministrazione e controllo “tradizionale” – si identifica con il Collegio sindacale) dell'ente sottoposto a revisione non oltre la data di emissione della relazione di revisione indirizzata all'assemblea degli azionisti.

La relazione aggiuntiva deve spiegare i risultati della revisione legale dei conti effettuata e quanto meno:

a) includere la dichiarazione relativa all'indipendenza di cui all'articolo 6, paragrafo 2, lettera a) del Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014;

b) nel caso in cui la revisione legale sia stata effettuata da una società di revisione, la relazione deve indicare ciascun responsabile della revisione coinvolto nella revisione stessa;

c) nel caso in cui il revisore legale o la società di revisione abbia preso accordi affinché una delle sue attività sia svolta da un altro revisore legale o un'altra società di revisione che non sia membro della stessa rete, ovvero abbia fatto ricorso a esperti esterni, la relazione lo deve indicare e deve attestare che il revisore legale o la società di revisione hanno ricevuto conferma dall'altro revisore legale o dall'altra società di revisione e/o dagli esperti esterni in merito alla loro indipendenza;

d) descrivere la natura, la frequenza e la portata delle comunicazioni con il comitato per il controllo interno e la revisione contabile o con l'organo che espleta funzioni equivalenti in seno all'ente sottoposto alla revisione, l'organo di direzione e l'organo di amministrazione o di controllo dell'ente sottoposto alla revisione, comprese le date delle riunioni con detti organi;

e) includere una descrizione della portata e della tempistica della revisione contabile;

f) nel caso in cui più di un revisore legale o di una società di revisione siano stati incaricati, descrivere la distribuzione dei compiti tra i revisori legali e/o le società di revisione;

g) descrivere la metodologia utilizzata, in particolare quali categorie dello stato patrimoniale sono state verificate direttamente e quali categorie sono state verificate sulla base di verifiche di sistema e procedure di conformità, compresa una spiegazione di eventuali variazioni sostanziali intervenute nell'entità delle verifiche di sistema e delle procedure di conformità effettuate rispetto all'anno precedente, anche se la revisione legale dei conti dell'esercizio precedente era stata eseguita da altro(i) revisore(i) legale(i) o altra(e) società di revisione;

h) indicare il livello quantitativo di significatività applicato in fase di esecuzione della revisione legale dei conti per i bilanci nel loro insieme e, se del caso, il o i livelli di significatività per particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa, e indicare i fattori qualitativi presi in considerazione in sede di fissazione del livello di significatività;

i) riferire e spiegare i giudizi su eventi o circostanze identificati nel corso della revisione che possano sollevare dubbi significativi sulla capacità dell'ente di continuare a operare come un'entità in funzionamento e se sussiste un'incertezza significativa; fornire inoltre una sintesi di tutte le garanzie, lettere di conforto, impegni di intervento pubblico e altre misure di supporto di cui si è tenuto conto per valutare la continuità aziendale;

j) segnalare eventuali carenze significative nel sistema di controllo interno per l'informativa finanziaria e/o nel sistema contabile dell'ente sottoposto a revisione o, in caso di bilancio consolidato, dell'impresa madre. Per ciascuna di dette carenze significative la relazione aggiuntiva deve indicare se essa sia stata risolta o meno dalla direzione;

k) segnalare eventuali questioni significative riguardanti casi di non conformità, effettiva o presunta, a leggi e regolamenti o disposizioni statutarie rilevati nel corso della revisione, nella misura in cui tali questioni sono ritenute importanti per consentire al comitato per il controllo interno e la revisione contabile di espletare le proprie funzioni;

l) indicare e valutare i metodi di valutazione applicati alle diverse voci del bilancio d'esercizio o consolidato, compreso l'eventuale impatto delle modifiche di tali metodi;

m) in caso di revisione legale di un bilancio consolidato, spiegarel'area del consolidamento e i criteri di esclusione applicati dall'ente sottoposto a revisione agli eventuali enti non consolidati, e se i criteri applicati siano conformi al quadro normativo sull'informazione finanziaria;

n) se del caso, individuare qualsiasi attività di revisione svolta in relazione alla revisione legale di un bilancio consolidato da un revisore(i) di un paese terzo, da un revisore(i) legale(i), ente(i) di revisione di un paese terzo o da società di revisione contabile che non siano membri della stessa rete di cui fa parte il revisore del bilancio consolidato;

• o) indicare se l'ente sottoposto a revisione ha fornito tutte le spiegazioni e i documenti richiesti;

p) segnalare: i) eventuali difficoltà significative incontrate nel corso della revisione legale; ii) eventuali questioni significative emerse dalla revisione legale che sono state oggetto di discussioni o scambi di corrispondenza con la direzione; e iii) eventuali altre questioni emerse dalla revisione legale che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono significative ai fini della supervisione del processo di predisposizione dell'informativa finanziaria.

Per quanto attiene alla relazione della società di revisione nell'ambito degli enti di interesse pubblico (EIP) si segnala la necessità di illustrare (ai sensi del Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014) gli aspetti chiave della revisione contabile (“key audit matters”) ossia quegli aspetti che, secondo il giudizio professionale del soggetto incaricato della revisione legale dei conti, sono stati maggiormente significativi nell'ambito della revisione contabile del bilancio dell'esercizio in esame. In particolare, per ogni aspetto chiave deve essere indicato le singole risposte di revisione.

Il principio di revisione internazionale di riferimento è l'ISA Italia n. 701 che specifica che la finalità della comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile è quello di migliorare il valore comunicativo della relazione di revisione fornendo maggiore trasparenza in merito alla revisione contabile svolta.

La comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile:

- fornisce informazioni aggiuntive ai potenziali utilizzatori del bilancio per aiutarli a comprendere quegli aspetti che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono stati maggiormente significativi nella revisione contabile del bilancio del periodo amministrativo in esame;

- può aiutare i potenziali utilizzatori a comprendere l'impresa nonché le aree del bilancio sottoposto a revisione contabile che hanno comportato valutazioni significative da parte della direzione.

Il revisore deve determinare, tra gli aspetti comunicati ai responsabili delle attività di governance, quelli che hanno richiesto un'attenzione significativa da parte del revisore durante lo svolgimento della revisione contabile. A tale scopo, il revisore deve tenere conto di quanto segue:

- le aree per le quali è stato identificato e valutato un rischio più elevato di errori significativi, ovvero sono stati identificati rischi significativi in conformità al principio di revisione internazionale ISA Italia n. 315;

- i giudizi significativi del revisore relativi alle aree di bilancio che hanno comportato valutazioni significative da parte della direzione, incluse le stime contabili che sono state identificate come aventi un alto grado di incertezza;

- l'effetto sulla revisione contabile di eventi od operazioni significativi verificatisi nel corso del periodo amministrativo.

Il revisore deve identificare quali tra gli aspetti determinati in conformità al paragrafo 9 sono stati maggiormente significativi nella revisione contabile del bilancio del periodo amministrativo in esame, che costituiscono quindi gli aspetti chiave della revisione.