Nuovo intervento delle Sezioni Unite in tema di riparto di giurisdizione nella opposizione contro il pignoramento esattoriale

In tema di controversie su atti di riscossione coattiva di entrate di natura tributaria (nella specie, ordine di pagamento diretto ex art. 72-bis del d.P.R. n. 602/1973), il discrimine tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria va così individuato: alla giurisdizione tributaria spetta la cognizione sui fatti incidenti sulla pretesa tributaria (inclusi i fatti costitutivi, modificativi od impeditivi di essa in senso sostanziale) che si assumano verificati fino alla notificazione della cartella esattoriale o dell'intimazione di pagamento, se validamente avvenute, o fino al momento dell'atto esecutivo, in caso di notificazione omessa, inesistente o nulla degli atti prodromici; alla giurisdizione ordinaria spetta la cognizione sulle questioni di legittimità formale dell'atto esecutivo come tale (a prescindere dalla esistenza o dalla validità della notifica degli atti ad esso prodromici) nonché sui fatti incidenti in senso sostanziale sulla pretesa tributaria, successivi all'epoca della valida notifica della cartella esattoriale o dell'intimazione di pagamento o successivi, in ipotesi di omissione, inesistenza o nullità di detta notifica, all'atto esecutivo che abbia assunto la funzione di mezzo di conoscenza della cartella o dell'intimazione.

Una società aveva proposto, dinanzi al giudice dell'esecuzione del Tribunale di Roma, una opposizione contro un pignoramento presso terzi (in particolare, tale pignoramento veniva effettuato nelle forme di cui all'art. 72-bis del d.P.R. n. 602/73) avviato dall'agente della riscossione avente ad oggetto crediti di natura tributaria portati da due diverse cartelle di pagamento.

Nella opposizione venivano svolti tanto motivi riconducibili nell'ambito della opposizione all'esecuzione, quanto motivi riconducibili nell'ambito della opposizione agli atti esecutivi.

In particolare, l'opponente chiedeva l'annullamento dell'atto di pignoramento in considerazione del fatto che il soggetto individuato nello stesso come terzo pignorato doveva ritenersi come radicalmente inesistente. In via subordinata, l'opponente rilevava l'illegittimità del pignoramento e delle due sottese cartelle di pagamento, essendo oramai venuti meno i crediti sui quali risultavano fondate le due cartelle in questione.

Il giudice dell'esecuzione riteneva di declinare la propria giurisdizione, reputando sussistente la giurisdizione tributaria ed assegnando termine per la riassunzione del ricorso dinanzi a quel giudice.

Riassunto il processo, entro il termine assegnato, dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, quest'ultima riteneva di sollevare regolamento di giurisdizione, reputando che il giudice dell'esecuzione del Tribunale d Roma non avesse fatto corretta applicazione dei principi delineati dalla Cassazione a Sezioni Unite nella sentenza n. 13913/2017.

Su tale regolamento si pronuncia la Cassazione con la ordinanza n. 7822/2020 in commento: i giudici di legittimità, tuttavia, non si limitano a verificare la sussistenza della giurisdizione dell'uno o dell'altro giudice sulla base degli approdi ai quali era già pervenuta la Suprema Corte in precedenza, ma si preoccupano di affrontare una serie di questioni, di sicuro interesse, delle quali sarà bene dare sinteticamente conto.

La prima questione che la Cassazione deve affrontare è quella che discende dal cumulo di domande che erano state proposte dal contribuente opponente dapprima dinanzi al giudice dell'esecuzione e poi, a seguito di riassunzione, dinanzi alla competente Commissione Tributaria Provinciale.

Della pluralità di tali domande si è già dato sinteticamente conto in precedenza: si trattava, nella interpretazione che ne dà la Cassazione, di una domanda svolta in via principale (quella riguardante l'annullamento del pignoramento per essere inesistente il soggetto individuato nell'atto esecutivo come terzo pignorato) e di una domanda svolta in via subordinata (quella concernente tanto l'annullamento del pignoramento, quanto l'annullamento delle due cartelle di pagamento allo stesso sottese, per essere venuti meno i crediti portati da tali due cartelle).

A riguardo, l'ordinanza in commento afferma che allorché vengano proposte dinanzi al giudice una pluralità di domande avvinte da un nesso di subordinazione, tale giudice debba in primo luogo valutare la sussistenza della propria giurisdizione in ordine alla domanda svolta in via principale e, solo dopo aver risolto positivamente tale questione (ritenendo cioè sussistente la propria giurisdizione), procedere, ove ne sussista l'esigenza (ove, cioè, l'esame della domanda svolta in via principale non sia già di per sé idonea a rendere superfluo l'esame delle ulteriori domande svolte in via subordinata), all'esame della sussistenza della propria giurisdizione con riguardo alle domande svolte in via subordinata.

Rispetto ad un quadro così sinteticamente delineato, espone la Cassazione, possono profilarsi due situazioni sulle quali occorre soffermarsi: quella in cui il giudice dinanzi al quale venga sollevata una pluralità di domande declini la propria giurisdizione solo relativamente alla domanda principale, senza cioè pronunciarsi su quelle svolte in via subordinata; e quella in cui il giudice, violando il nesso di subordinazione esistente fra le domande ed esaminando prima la domanda svolta in via subordinata, declini la propria giurisdizione relativamente al cumulo di domande svolte.

Le due situazioni appena descritte, pur così diverse nella loro premessa, comportano entrambe, però, una volta che venga proposta istanza per regolamento di giurisdizione, il potere della Cassazione di pronunciarsi tanto sulla sussistenza della giurisdizione in merito alla domanda svolta in via principale, quanto sulla sussistenza della giurisdizione in ordine alle domande svolte in via subordinata (pronuncia, questa sulla sussistenza della giurisdizione sulle domande subordinate, che assumerà rilievo “condizionatamente alla definizione della domanda principale”).

La seconda importante questione sulla quale si sofferma la Suprema Corte è quella che riguarda il vero e proprio riparto di giurisdizione fra giudice ordinario e giudice tributario in caso di opposizione contro un pignoramento esattoriale avente ad oggetto crediti di natura tributaria.

A riguardo, nella ordinanza in commento viene svolto un ampio excursus sui dati normativi a disposizione (tra i quali l'art. 2 del d.lgs. n. 546/1992 e gli artt. 49 e ss. del d.P.R. n. 602/73) e sulla evoluzione della giurisprudenza costituzionale e di legittimità sul punto (e, segnatamente, su Corte cost. n. 114/2018 e su Cass. civ., Sez.Un., n. 13913/2017), giungendo infine a tratteggiare i due principi di diritto dei quali si è dato già conto in precedenza, affermando quindi che in presenza di una opposizione (sia essa all'esecuzione o agli atti esecutivi) contro un pignoramento esattoriale avente ad oggetto crediti tributari vi sarà:

a) giurisdizione tributaria ogni qual volta l'opposizione abbia ad oggetto «fatti incidenti sulla pretesa tributaria che si assumano verificati e, dunque, rilevanti sul piano normativo, fino alla notificazione della cartella esattoriale o dell'intimazione di pagamento, se validamente avvenute, o fino al momento dell'atto esecutivo»ove si adduca la omessa notifica della cartella o dell'avviso di intimazione;

b) giurisdizione del giudice ordinario ogni qual volta venga in contestazione la regolarità formale dell'atto esecutivo a prescindere da qualsiasi questione concernente la regolare notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione, ovvero vengano in rilievo questioni, incidenti sulla esistenza della pretesa tributaria, che si siano verificate successivamente alla notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione (o, nel caso di dedotta omessa notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione, successivamente all'inizio dell'esecuzione).

Altra questione sulla quale si soffermano i giudici di legittimità concerne la forma con la quale deve essere proposta una opposizione esecutiva dinanzi al giudice tributario.

L'esigenza di una tale precisazione emerge, probabilmente, dal fatto che la sentenza n. 13913/2017, nel pronunciarsi in tema di riparto di giurisdizione fra giudice ordinario e giudice tributario in presenza di opposizione a pignoramento esattoriale, aveva affermato che l'opposizione agli atti esecutivi con la quale si deducesse la omessa notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione in materia tributaria, dovesse essere proposta dinanzi al giudice tributario.

Ebbene, l'ordinanza si premura di precisare che, allorché spetti al giudice tributario la giurisdizione sulla opposizione al pignoramento esattoriale, l'azione davanti al giudice tributario non sarà un'opposizione agli esecutivi secondo il modello di cui all'art. 617 c.p.c., ma sarà pur sempre costituita da un giudizio ai sensi dell'art. 19,comma 3, del d.lgs. n. 546/1992, riguardo al «quale si può dire solo che ha una funzione simile a quella del rimedio dell'art. 617» (si veda l'ordinanza in commento).

Ultima questione sulla quale appare utile porre l'accento in questa sede è quella concernente l'analisi dell'effettivo contenuto della domanda svolta dalla parte.

Non sempre, afferma la Cassazione nella parte finale dell'ordinanza in commento, il motivo di opposizione concernente fatti verificatisi prima della notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione conduce ad una necessaria pronuncia declinatoria della giurisdizione del giudice ordinario, dal momento che occorre pur sempre tenere conto della parziale permanenza in vigore dell'art. 57 del d.P.R. n. 602/73 (norma solo in parte attinta dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale espressa in Corte cost. n. 114/2018), con l'effetto che i motivi di opposizione all'esecuzione per fatti antecedenti alla notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione, proposti dinanzi al giudice ordinario, devono continuare a ritenersi inammissibili, sempre che con tali motivi si sia richiesta semplicemente la caducazione dell'attività esecutiva intrapresa e non si sia anche richiesto l'annullamento, in via recuperatoria, delle cartelle di pagamento sottese a tale pretesa.

Come accennato in precedenza, l'ordinanza in commento giunge a distanza di poco meno di tre anni da una importante sentenza resa dalle Sezioni Unite in tema di riparto di giurisdizione fra giudice tributario e giudice ordinario in presenza di pignoramento esattoriale: si tratta della n. 13913/2017.

Tale sentenza del 2017 si era concentrata, in particolare, su alcuni motivi di opposizione agli atti esecutivi, in particolare su quelli concernenti la illegittimità del pignoramento per omessa notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione sottesi all'esecuzione.

Con riguardo a tali specifici motivi la Cassazione aveva ritenuto di confermare la sicura esperibilità della opposizione, a norma dell'art. 57 del d.P.R. n. 602/73, precisando, tuttavia, come, alla luce delle disposizioni dettate in tema di processo tributario (e, in particolare, degli artt. 2 e 19 del d.lgs. n. 546/1992), la giurisdizione in ordine a tali motivi di opposizione agli atti esecutivi spettasse certamente al giudice tributario.

All'esito di tale pronuncia della Cassazione restavano aperti, per così dire, due problemi: in primo luogo, ci si chiedeva come dovesse atteggiarsi la opposizione agli atti esecutivi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale; in secondo luogo, ci si chiedeva se la giurisdizione tributaria sussistesse unicamente con riguardo ai motivi di opposizione agli atti esecutivi sui quali si era focalizzata la pronuncia n. 13913, ovvero dovesse ritenersi sussistente anche su altri motivi di opposizione agli atti esecutivi.

Tale ultima questione, quella concernente la definizione dell'ambito della giurisdizione tributaria in tema di opposizione contro il pignoramento esattoriale, era destinata poi ad ampliarsi e a rafforzarsi con la pronuncia n. 114/2018 della Corte costituzionale che aveva dichiarato ammissibili i motivi di opposizione all'esecuzione contro il pignoramento esattoriale, sempre che gli stessi riguardassero fatti sopravvenuti rispetto alla notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione.

Occorreva chiedersi, infatti, dinanzi a quale giurisdizione dovessero proporsi i motivi di opposizione all'esecuzione contro il pignoramento esattoriale avente ad oggetto la riscossione di crediti di natura tributaria.

Ebbene, l'ordinanza in commento sembra muoversi nella direzione di proporre una soluzione alle problematiche appena evidenziate.

Quanto alla soluzione da fornire al primo problema sopra cennato, quello cioè concernente la modalità di esperimento della opposizione agli atti esecutivi dinanzi alla giurisdizione tributaria, se ne è fatto già cenno in precedenza e non è il caso di ritornarci nuovamente.

Più complessa è la soluzione che la Cassazione propone con riguardo alla seconda questione, quella cioè concernente una complessiva definizione del confine fra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria in presenza di una opposizione contro il pignoramento esattoriale avente ad oggetto la riscossione di somme dovute a titolo di tributi.

Alla soluzione di tale problema la Corte perviene sviluppando alcuni degli argomenti già svolti nella menzionata sentenza n. 13913/2017: in particolare, viene valorizzata la portata del primo comma dell'art. 2 del d.lgs. n. 546/1992, laddove prevede che restino «escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento» o dell'avviso di intimazione.

Ebbene, sulla base di tale disposizione la Cassazione giunge ad affermare il principio secondo il quale in presenza di opposizione all'esecuzione esattoriale avente ad oggetto la riscossione di somme di natura tributaria, restano devolute alla cognizione della giurisdizione tributaria tutte le questioni che sotto un profilo temporale si assumono come verificate anteriormente alla notifica della cartella di pagamento o, ove previsto, dell'avviso di intimazione: e ciò, beninteso, tanto se vengano in rilievo questioni attinenti alla forma di tali atti, quanto se vengano in rilievo questioni concernenti la stessa esistenza della pretesa tributaria posta a base dell'esecuzione.

In particolare, poi, dovranno ritenersi riservate alla giurisdizione tributaria le questioni concernenti la omessa o invalida notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione, nonché le questioni incidenti sulla stessa esistenza della pretesa esecutiva (quale quella concernente la prescrizione del credito) che siano proposte in stretta dipendenza del rilievo di omessa notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione.

Viceversa, resteranno riservate alla giurisdizione ordinaria le questioni concernenti la regolarità formale degli atti esecutivi (si pensi così alle questioni concernenti vizi propri dell'atto di pignoramento), nonché le questioni riguardanti i fatti che incidano sulla pretesa esecutiva e che siano sopravvenuti, sotto il profilo temporale, rispetto alla notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione (oppure, in caso di omessa notifica della cartella o dell'avviso di intimazione, i fatti, incidenti sulla pretesa esecutiva, verificatisi successivamente alla notifica del pignoramento: si pensi, così, ad un pagamento della cartella di pagamento che sia sopravvenuto rispetto alla notifica del pignoramento, ovvero al caso in cui tale cartella di pagamento sottesa al pignoramento sia stata annullata in sede giurisdizionale successivamente alla notifica dell'atto esecutivo).

Nell'ultima parte dell'ordinanza, poi, la Cassazione parrebbe voler circoscrivere l'ambito e la portata della sopra tratteggiata ripartizione, precisando come in tanto una giurisdizione tributaria possa ravvisarsi in quanto la domanda di annullamento svolta nella opposizione esecutiva non si rivolga solo contro l'attività esecutiva vera e propria, ossia contro il pignoramento, ma anche, in via recuperatoria, nei confronti del titolo sotteso al pignoramento stesso.

Parrebbe, allora, che in mancanza di una espressa domanda esercitata dalla parte opponente, in via recuperatoria, contro l'atto sotteso al pignoramento e ad esso precedente, non possa darsi giurisdizione tributaria.

Ma una tale conclusione condurrebbe a limitare davvero drasticamente l'ambito e la portata del riparto di giurisdizione sopra tratteggiato, imponendo sempre al giudice ordinario di verificare preliminarmente se, in sede di opposizione, sia stata esercitata, in via recuperatoria, domanda di annullamento del titolo sotteso al pignoramento e, solo in questo caso, di declinare la giurisdizione in favore del giudice tributario.

Probabilmente, però, tale ultima parte dell'ordinanza in commento deve essere letta alla luce dello specifico motivo di opposizione esaminato dalla Cassazione in tale parte del provvedimento, che atteneva alla ipotizzata illegittimità del pignoramento derivante dalla affermata inesistenza del credito tributario (si trattava dunque di un motivo riconducibile nell'ambito della opposizione all'esecuzione).

Quel che afferma allora la Suprema Corte in tale ultima parte dell'ordinanza è che, nel caso di motivi di opposizione all'esecuzione che si assumano verificati anteriormente alla notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione, in tanto si porrà un problema di translatio iudicii in favore del giudice tributario in quanto venga esercitata, contestualmente alla opposizione all'esecuzione, anche una domanda, in via recuperatoria, di annullamento del titolo sotteso al pignoramento, dal momento che ove non venga svolta una tale ulteriore domanda tale motivo di opposizione all'esecuzione dovrà ritenersi puramente e semplicemente inammissibile, stante la perdurante vigenza, sul punto, dell'art. 57, comma 1, lett. a, d.P.R. n. 602/73.

Si è detto come l'ordinanza in esame sia particolarmente complessa ed articolata e risulti animata dall'obiettivo di fornire una ricostruzione quanto più possibile esaustiva dei confini fra giurisdizione ordinaria e giurisdizione tributaria in materia di opposizione a pignoramento esattoriale.

Nel far questo, l'ordinanza si muove sulla scia della precedente sentenza n. 13913/2017, sviluppandone e ampliandone il percorso argomentativo.

Ne esce un quadro non sempre di facilissima interpretazione, venendo in rilievo una materia indubbiamente molto complessa: se alcuni nodi che sembravano profilarsi dopo la pronuncia del 2017 vengono sciolti, altri nuovi interrogativi invece sembrano affacciarsi e richiedere una soluzione.

Sarà dunque importante, nei prossimi mesi, verificare come verranno recepite le indicazioni delle Sezioni Unite da parte degli uffici di merito.