Bonus affitti 2020: le istruzioni dell'agenzia dell'entrate per l'utilizzo del credito d'imposta per le locazioni commerciali

In questa situazione di emergenza nazionale, salvo accordi con il locatore, il conduttore non può sospendere il pagamento del canone. Ad ogni modo, per attenuare gli effetti negativi del blocco delle attività legate alla diffusione del Coronavirus, il Governo ha introdotto un bonus sugli affitti di tutto coloro che sono stati costretti a ridurre l'attività se non addirittura a chiudere i battenti.

In particolare, con il primo d.l. n. 18/2020, c.d. cura Italia, approvato dal Consiglio dei Ministri nella giornata del 16 marzo 2020, e recante misure di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all'emergenza epidemiologica da COVID-19, è stata concesso uno specifico bonus chiamato “credito d'imposta per botteghe e negozi” per i soggetti esercenti attività d'impresa. L'agevolazione è stata concessa sotto forma di un credito d'imposta nella misura del 60% dell'ammontare del canone di locazione, relativo al mese di marzo 2020, di immobili rientranti nella categoria catastale C/1 (e cioè negozi e botteghe).

In pratica, il decreto cura Italia ha previsto un bonus soltanto per gli affitti commerciali, un credito di imposta del 60% sulle locazioni pagate nel mese di marzo ma limitatamente a chi, nello stesso mese, ha dovuto chiudere l'attività commerciale a causa del Coronavirus. Si trattava, quindi, non di una sospensione dai pagamenti dell'affitto ma di “rimborso” pari al 60% di quanto versato. A tal proposito, l'Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione numero 13/E del 20 marzo 2020, ha indicato le modalità per ottenere il credito d'imposta. Successivamente, con il d.l. n. 34 del 19 maggio 2020 (c.d. Rilancio) - pubblicato in Gazzetta ufficiale, serie generale n. 128, in vigore dallo stesso giorno - è stato introdotto un nuovo credito di imposta.

Mentre il precedente bonus previsto dal d.l. n. 18/2020 (c.d. cura Italia) riguardava solo gli esercenti attività d'impresa ed era condizionato al fatto che l'attività non rientrasse tra quelle “necessarie” di cui agli allegati 1 e 2 del d.p.c.m. dell'11 marzo scorso, oggi, invece, diventa quindi irrilevante la classificazione catastale dell'immobile (C/1) prima prevista: in sintesi, il credito d'imposta è riconosciuto a condizione che “i soggetti locatari esercenti attività economica abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d'imposta precedente”. Inoltre, il legislatore ha precisato anche che tale credito d'imposta non è cumulabile con l'agevolazione già prevista dal d.l. n. 18/2020 relativa alla locazione dei locali commerciali classificati come C/1, per cui il conduttore di questa tipologia di immobili dovrà scegliere per quale credito optare.

Infine, con la Circolare 14/E del 6 giugno 2020, l'Agenzia delle Entrate ha finalmente chiarito i requisiti, i beneficiari e le modalità di fruizione del credito d'imposta previsto dal citato art. 28 del c.d. decreto rilancio.

La Circolare n. 14 dell'Agenzia delle Entrate, pubblicata il 6 giugno 2020, chiarisce le modalità applicative del credito d'imposta, rivolto ad una vasta platea di soggetti: dagli autonomi (come i professionisti), alle imprese, agli enti non commerciali, vengono inclusi anche i “forfetari” e le imprese agricole.

In particolare, sono beneficiari del credito d'imposta canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d'azienda:

A) I soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione.

Si tratta di attività con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

In argomento, la circolare 14/E precisa che i soggetti in esame sono:

- imprenditori individuali e delle società in nome collettivo e in accomandita semplice che producono reddito d'impresa indipendentemente dal regime contabile adottato;

- enti e società indicati nell'art. 73, comma 1, lett.a) e b), del T.U.I.R. (le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione , nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali);

- stabili organizzazioni di soggetti non residenti di cui alla lett. d), del comma 1, dell'art. 73 del T.U.I.R. (le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato).

- persone fisiche e delle associazioni di cui all'art. 5, comma 3, lett.c), del T.U.I.R. che esercitano arti e professioni, producendo reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 53 del T.U.I.R. (le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici).

Fermo restando il limite fissato nei 5 milioni di euro, possono beneficiare del credito d'imposta:

- i soggetti in regime forfetario (art. 1, comma 54,l. n. 190/2014);

- gli imprenditori e le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia quelle che producono reddito d'impresa.

Precisazione importante: il Decreto rilancio è entrato in vigore il 19 maggio 2020, pertanto, per i soggetti con periodo d'imposta corrispondente all'anno solare occorre fare riferimento al periodo d'imposta chiuso al 31 dicembre 2019. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l'anno solare, occorre fare riferimento al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 19 maggio 2019.

B) Strutture alberghiere e agrituristiche.

Le strutture alberghiere e agrituristiche possono fruire del credito d'imposta senza alcuna soglia, ossia non vige il limite dei 5 milioni di euro previsto per la categoria precedente.

Ai fini dell'individuazione di tali attività occorre fare riferimento ai soggetti che - indipendentemente dalla natura giuridica o dal regime fiscale adottato - svolgono effettivamente le attività riconducibili, a titolo esemplificativo, ad Alberghi, Affittacamere per brevi soggiorni, case ed appartamenti per vacanze, bed and breakfast, residence, alloggio connesso alle aziende agricole, ecc. (per una casistica esaustiva delle attività ammesse si rinvia alla sezione 55 dei codici ATECO).

Tra i beneficiari del credito di imposta sono compresi coloro che svolgono l'attività alberghiera o agrituristica in modo stagionale (in tal caso, i mesi da prendere a riferimento ai fini del credito d'imposta sono quelli relativi al pagamento dei canoni di aprile, maggio e giugno); invece, sono esclusi i soggetti che non esercitano abitualmente l'attività alberghiera o agrituristica.

C) Enti non commerciali.

Possono fruire del credito d'imposta anche gli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, che svolgono attività istituzionale di interesse generale. Come precisato nella circolare n. 9/E del 13 aprile 2020, si ritiene che il legislatore abbia inteso estendere il beneficio in questione a tutti gli enti diversi da quelli che esercitano, in via prevalente o esclusiva, un'attività in regime di impresa in base ai criteri stabiliti dall'art. 55 del T.U.I.R.

Il credito d'imposta è stabilito in misura percentuale, pari al:

- 60% dell'ammontare mensile del canone di locazione degli immobili ad uso non abitativo (quindi canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo);

- 30% dell'ammontare mensile del canone per servizi o affitto d'azienda (quindi, canone dei contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d'azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo).

Detto ciò, il Fisco precisa che i predetti canoni devono essere relativi a un contratto di locazione così come identificato dagli artt. 1571 ss. c.c., la cui disciplina è regolata dalla l. n. 392/1978, ovvero relativi alle ipotesi in cui il godimento degli immobili avviene a seguito di un provvedimento amministrativo di concessione cui, solitamente, accede una convenzione di stampo privatistico che disciplina i rapporti tra le parti.

Quanto al leasing, il Fisco precisato che l'assimilazione operata riguardi i contratti di leasing cd. operativo (o di godimento) poiché, a differenza dei leasing cd. finanziari (o traslativi), questo tipo di contratto ha la medesima funzione economica del contratto locazione “tipico”. Diversamente, non rientrano nell'ambito di applicazione del credito qui in commento, i canoni relativi a contratti di leasing finanziario (traslativo) rispetto ai quali, in linea di principio, è il conduttore che sostiene i rischi relativi al bene risultando, pertanto, assimilabili ai contratti di compravendita con annesso finanziamento.

Ai contratti di locazione di cui sopra vengono assimilati i contratti per prestazioni complesse o di affitto d'azienda, purché l'oggetto di tali accordi comprenda un immobile ad uso non abitativo (art. 28, comma 2, d.l.n. 34/2020). Trattasi, ad esempio, degli immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi destinazione unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali ovvero dei contratti c.d. coworking.

I contratti (di locazione o affitto d'azienda) devono avere ad oggetto lo svolgimento di attività: industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico.

In relazione agli immobili destinati all'esercizio di una professione o ad un'attività di lavoro autonomo, rientrano nell'ambito di applicazione della norma sul credito d'imposta anche gli immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione. In tal caso, il credito d'imposta:

- è riconosciuto al 50% del canone di locazione, purché il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione.

Per quanto riguarda gli enti non commerciali, la disposizione è applicabile anche nel caso in cui gli immobili locati, sempre diversi da quelli ad uso abitativo, siano utilizzati ai fini dell'attività istituzionale.

Nel caso in cui l'ente non commerciale svolga, nel medesimo immobile, anche attività commerciale, il credito d'imposta sarà attribuito in relazione al canone di locazione afferente alle due sfere (istituzionale e commerciale) e nel rispetto dei differenti requisiti individuati dalla norma (da verificare in base a quanto previsto dal Fisco con la Circolare 14/E del 6 giugno 2020).

Il credito d'imposta spetta a condizione che i “soggetti esercenti attività economica abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi in ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d'imposta precedente”.

Dunque, il calcolo del fatturato e dei corrispettivi relativi va eseguito prendendo a riferimento:

- le operazioni eseguite nei mesi di marzo, aprile e maggio fatturate o certificate, e che, conseguentemente, hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di marzo 2019 (rispetto a marzo 2020), aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020) e maggio 2019 (rispetto a maggio del 2020), cui vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini I.V.A.

- La data da prendere a riferimento è quella di effettuazione dell'operazione (distinguere fatture immediate e le fatture differite).

- Il calo del fatturato o dei corrispettivi deve essere verificato mese per mese (può verificarsi il caso, ad esempio, che spetti il credito d'imposta solo per uno dei mesi elencati).

La norma si rivolge espressamente agli esercenti un'attività economica, pertanto, non si applica agli enti non commerciali.

Come già accennato, il credito d'imposta ammonta al 60% del canone locazione degli immobili ad uso non abitativo; al 30% del canone nei casi contratti di affitto d'azienda.

Per fruire del credito, è necessario che il canone sia stato corrisposto; in difetto, la possibilità di utilizzare il credito resta sospesa sino al pagamento. Di conseguenza, il conduttore non può fruire anticipatamente del credito per un pagamento non ancora effettuato, ma può cedere il credito d'imposta al locatore a titolo di pagamento del canone (in tal caso, è dovuta la differenza tra il canone pattuito e il credito d'imposta).

Inoltre, come previsto dalla circolare n 11/E del 15 maggio 2020, nel caso in cui le spese condominiali siano state pattuite come voce unitaria all'interno del canone di locazione e tale circostanza risulti dal contratto, si ritiene che anche le spese condominiali possano concorrere alla determinazione dell'importo sul quale calcolare il credito d'imposta. Parimenti, nelle ipotesi di servizi a prestazioni complesse o di affitto d'azienda il canone cui commisurare il credito d'imposta risulta quello determinato nel relativo contratto di locazione.

Il credito d'imposta è utilizzabile:

- in compensazione mediazione modello F24 con il codice tributo: “6920” denominato “Credito d'imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d'azienda - art. 28 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34”, istituito con specifica risoluzione n. 32/E del 6 giugno 2020).

- nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di sostenimento della spesa; o, in alternativa può essere ceduto: a) al locatore o al concedente; b) ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito.

Quanto alla cessione, il Fisco ha evidenziato cheil credito d'imposta può essere ceduto e la cessione è esercitabile dal 18 maggio 2020 al 31 dicembre 2021 (con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate saranno definite le modalità attuative delle disposizioni relative alla cessione dei crediti d'imposta).

Ad ogni modo, ferma restando la sussistenza dei requisiti sopra descritti, in relazione al fruitore/cedente, il cessionario (ossia la persona a cui viene ceduto il credito) può impiegarlo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto o in compensazione. In relazione al cessionario, la quota di credito non utilizzata nell'anno non può essere utilizzata negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso. In tali casi, il credito non utilizzato può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell'anno stesso. La componente positiva ricavata dal fruitore (locatario) del credito d'imposta non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi; al valore della produzione ai fini I.R.A.P.; ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi; ai fini del rapporto di deducibilità dei componenti negativi. In relazione alla cessione del credito d'imposta, per il cessionario (ossia per il soggetto a cui il credito viene ceduto), il credito può concorrere alla formazione di reddito qualora il valore nominale del credito ceduto sia superiore al corrispettivo pattuito con il cedente. In ipotesi di cessione del credito restano fermi i poteri dell'amministrazione finanziaria relativi “al controllo della spettanza del credito d'imposta e all'accertamento e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti dei soggetti beneficiari”.

Al fine di evitare la sovrapposizione in capo ai medesimi soggetti e per le medesime spese, l'art. 28, comma 8, del d.l. n. 34/2020 prevede espressamente il divieto di cumulo con il credito d'imposta previsto dall'art. 65 del d.l. n. 18/2020 in relazione ai canoni di locazione pagati relativi al mese di marzo (c.d. credito d'imposta per botteghe e negozi”). Fermo restando il possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi per fruire del credito oggetto di commento, nell'ipotesi in cui non sia ancora stato utilizzato il credito d'imposta per botteghe e negozi - ad esempio, nell'ipotesi di pagamento non avvenuto del canone di locazione è possibile optare per il credito d'imposta previsto dall'art. 28 del c.d. decreto rilancio. Resta fermo che, per le imprese o esercenti arti e professioni, che non hanno fruito del “credito d'imposta per botteghe e negozi” in relazione al mese di marzo 2020 perché non erano soddisfatti tutti i requisiti di cui all'art. 65 del d.l. n. 18/2020 possono fruire del credito d'imposta di cui all'art. 28, qualora rientrino nell'ambito oggettivo e soggettivo.

La circolare 14/E delle Entrate conferma laddove non sia stato utilizzato il credito d'imposta “botteghe e negozi” in quanto non soddisfatti i requisiti di cui all'art. 65 del d.l. n. 18/2020, è possibile fruire per lo stesso periodo del bonus previsto dal c.d. decreto rilancio, se si rispettano le nuove condizioni di accesso.

Il credito d'imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo disciplinato dall'art. 28 del d.l. n. 34/2020 si applica anche ai canoni di locazione relativi allo scorso mese di marzo. Lo stesso mese era stato interessato anche dal bonus disciplinato dall'art. 65 del d.l. n. 18/2020, la cui applicazione era più rigida sul piano soggettivo (accesso riservato alle imprese) e oggettivo.

Ora, alla luce delle nuove regole e dei chiarimenti varati, c'è quindi la concreta possibilità che molte situazioni prima escluse, possano rientrare nel range di applicazione dell'agevolazione fiscale. Il tax credit sugli affitti degli studi è accessibile a tutti i professionisti, a prescindere dalla forma adottata per svolgere l'attività professionale: individuale, associativa o societaria. Ovviamente, le verifiche sui requisiti soggettivi richiesti dalla legge dovranno essere effettuate sul soggetto destinatario dell'agevolazione.

L'art. 28 del d.l. n. 34/2020 ha esteso il bonus per i mesi di marzo, aprile e maggio, anche ai lavoratori autonomi dopo che il c.d. decreto cura Italia lo aveva limitato alle imprese.

In definitiva, così come riportato dal Fisco in chiusura della propria circolare 14/E del 6 giugno 2020, le disposizioni si applicano nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dalla Comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C (2020) 1863 final “Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell'economia nell'attuale emergenza del COVID-19”, e successive modifiche. Le misure temporanee di aiuto possono essere cumulate conformemente alle disposizioni di cui alle sezioni specifiche delle stesse e con gli aiuti previsti dai regolamenti de minimis o dai regolamenti di esenzione per categoria a condizione che siano rispettate le disposizioni e le norme relative al cumulo previste da tali regolamenti.

Ranocchi, Per i negozi negli ipermercati agevolazione ridotta al 30%, in Il Sole 24 Ore, 15 giugno 2020;

Pirro - Rossetti, Credito d'imposta locazioni a utilizzo immediato, in Ipsoa.it, 8 giugno 2020;

Dell'Oste - Mobili, Affitti commerciali, il bonus al 60% si può utilizzare subito, in Il Sole 24 Ore, 7 giugno 2020;

Tarantino, Covid-19 e il problema del pagamento dei canoni senza il concreto godimento degli immobili commerciali, in Condominioelocazione.it, 15 maggio 2020.