Il nuovo invito obbligatorio al contraddittorio: un'occasione mancata

Con l'entrata in vigore del cd. decreto crescita, adottato con D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni nella l. 28 giugno 2019, n. 58, insieme alle solite misure intraprese per fronteggiare la crisi economica e per favorire la crescita è stata introdotta una inusuale previsione concernente l'obbligo, nei confronti dell'Agenzia delle Entrate, di precedere la notifica degli avvisi di accertamento con un invito al contraddittorio del contribuente riguardante gli atti notificati dal 1° luglio 2020.

Tale previsione, che potrebbe ictu oculi apparire come la risposta fornita dal legislatore alle incalzanti richieste di prevedere come inderogabile la fase del contraddittorio endoprocedimentale nella materia dei controlli fiscali, in realtà rappresenta un'occasione sprecata da parte chi, ancora una volta, si è reso sordo nel recepire quei principi di eguaglianza e parità di trattamento ispiratori del rapporto di leale cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente.

La novella, infatti, dopo aver introdotto nell'ambito della disciplina dell'accertamento con adesione contenuta nel D.Lgs. n. 218/1997 il nuovo articolo 5-ter, con lo scopo di rendere obbligatoria la notifica da parte dell'Ufficio dell'invito a comparire al contribuente prima di emettere l'avviso di accertamento, ha subordinato l'invito da un lato, ad una serie di ipotesi in cui l'obbligo non si applica (rilascio copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, avvisi di accertamento parziale o di rettifica e casi di particolare urgenza) e, dall'altro, ha sanzionato, per così dire, con l'invalidità gli atti accertativi non preceduti dalla notifica dell'invito ma soltanto qualora il contribuente riesca a dimostrare le concrete ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato

In sede di conversione con la l. 28 giugno 2019, n. 58 è stato inserito l'art. 4-octies nel Decreto crescita del 30 aprile 2019, il n. 34, rubricato “obbligo di invito al contraddittorio” che, tuttavia, a discapito della sperata previsione generalizzata ed inderogabile applicabile nell'ambito dei procedimenti tributari, rende obbligatorio unicamente “l'invito all'accertamento con adesione” per i principali tributi per i quali è ammissibile l'istituto dell'accertamento con adesione di cui al D.Lgs. n. 218/1997 (II.DD. ed IVA).

Il legislatore, quindi, attraverso art. 4-octies ha apportato una serie di modificazioni al suddetto istituto dell'accertamento con adesione, in dettaglio:

1. ha modificato ed integrato gli artt. 5 e 6 del D.Lgs. n. 218/1997 in ordine all'avvio del procedimento per la definizione degli accertamenti in adesione riferiti alle II.DD. e all'IVA ed alla relativa istanza che va prodotta dal contribuente;
2. ha introdotto l'art. 5-ter del D.Lgs. n. 218 del 1997 ai fini dell'invito obbligatorio al contraddittorio prima di emettere l'avviso di accertament;
3. ha modificato l'art. 5, co. 3-bis del D.Lgs. n. 218/1997 laddove ha allungato i termini di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo da parte dell'Agenzia delle entrate di 120 giorni qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza ordinaria intercorrano meno di 90 giorni.Ove, quindi, l'invito venisse inoltrato dall'Ade negli ultimi mesi dell'anno del controllo i termini di decadenza slitteranno rispetto al termine del 31 dicembre dell'annodi riferimento. In buona sostanza, qualora l'Ade dovesse attivarsi a ridosso della scadenza naturale al fine di esercitare la propria azione accertatrice avrà, a suo esclusivo vantaggio, un maggior termine per esercitarla.
4. ha modificato l'art. 6, co. 2, del D.Lgs. n. 218/1997 quale norma di coordinamento per ribadire che contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall'invito (obbligatorio) a comparire di cui all'art. 5-ter, può formulare istanza di accertamento con adesione anteriormente all'impugnazione dell'atto.

Il nuovo “invito obbligatorio” al contraddittorio in sede di accertamento con adesione, per come strutturato dal legislatore, si caratterizza come una novella dalla limitata portata applicativa giacché svuotata, in larga parte, di quell'incisività che ne avrebbe dovuto giustificare l'introduzione nell'ordinamento tributario.

Infatti, si tratta di un obbligo residuale e non generalizzato che non ricorre in taluni casi ben circoscritti dalla stessa norma. Nello specifico:

1. nei casi in cui sia stata rilasciata al contribuente “copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo” (art. 5-ter, co. 1). Tale prima precisazione, si rivela generica è meritevole di approfondimento allo stesso tempo. Infatti, mentre da un lato si rivela di ridondante applicazione nel caso in cui è prevista ex lege la sanzione della nullità dell'avviso di accertamento emesso prima di 60 giorni dall'emissione dell'avviso di accertamento e, quindi, senza consentire al contribuente di presentare osservazioni (art. 12, co. 7, D.Lgs. n. 212/2000), dall'altra, si rivela generica laddove non consente di comprendere se talune tipologie di controlli, quelli cd. “a tavolino” in cui non sempre viene rilasciata copia di un verbale di chiusura al contribuente, siano da comprendere o meno nell'invito obbligatorio all'adesione.
2. nei casi degli “avvisi di accertamento parziale” ai sensi dell'art. 41-bis del d.P.R. n. 600/1973 e degli “avvisi di rettifica parziale” ai sensi dell'art. 54, co. 3 e 4, del D.P.R. n. 600/1972 (art. 5-ter, co. 2). Suddette metodologie di controllo, escluse dall'ambito di applicazione del nuovo contraddittorio, sono tra gli strumenti operativi più utilizzati da parte dell'Ade.
3. “in tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione” (art. 5-ter, co. 4). Si tratta di circostanze in cui, le peculiari ragioni del Fisco prevalgono sul diritto del contribuente, a prescindere, quindi, dalla metodologia di accertamento prescelta.
4. negli altri casi in cui è prevista “la partecipazione del contribuente prima dell'emissione dell'avviso di accertamento” come obbligatoria a pena di nullità (art. 5-ter, co. 6).

Si tratta, ad esempio delle verifiche antiabuso/elusione ex art. 10-bis, l. n. 212/2000 o dell'accertamento sintetico ex art. 38 d.p.r. n. 600/1973, o di quello basato sugli studi di settore: casi, quindi, che già di per se prevedono la partecipazione del contribuente prima dell'emissione dell'avviso di accertamento.

L'elencazione dei casi in cui l'invito obbligatorio non si applica ex lege rivela la portata applicativa della novella estremamente circoscritta anzitutto alle sole imposte (II.DD. ed IVA) per le quali si applica l'istituto dell'accertamento con adesione ma anche contenuta dalla ricorrenza di tutte le circostanze rispetto ai quali la norma stessa ha previsto la non obbligatorietà dell'invito al contradditorio.

L'intervento del Legislatore introduttivo dell'invito al contraddittorio all'interno dell'istituto deflattivo dell'accertamento con adesione appena descritto è stato definito, nella relazione di accompagnamento alla legge di conversione del decreto cd. Crescita, come “obbligatorio” nel sistema dei controlli dei principali tributi (i.e. II.DD. ed IVA). Tale caratteristica contraddistingue, tuttavia, non il contraddittorio ex se considerato quanto il semplice invito da notificare nella fase dell'accertamento con adesione che sarà obbligatorio con decorrenza dal 1° luglio 2020.

Malgrado le sollecitazioni rivolte dalla giurisprudenza nazionale ed unionale al Legislatore di procedere in tema di contraddittorio, secondo cui questo dovrebbe necessariamente precedere e non susseguire la determinazione di una certa materia imponibile, come avviene, invece, nella fase dell'accertamento con adesione il contraddittorio oggetto della novella è stato inteso come a posteriori, ossia come un invito successivo alla formazione del convincimento degli Uffici dell'Ade da integrare con la presentazione di un'istanza di accertamento con adesione.

Un contraddittorio obbligatorio così come inteso dal Legislatore nulla ha a che vedere con il contraddittorio preventivo.

Riconoscere l'esercizio del diritto al contraddittorio, infatti, non soltanto in seguito ad accessi e verifiche in loco, ma anche in tutte le altre indagini svolte su base documentale, significherebbe determinare le condizioni affinché l'amministrazione possa valutare il proprio interesse non soltanto alla luce degli elementi raccolti, ma anche sulla base delle osservazioni su di essi rese dal contribuente e, quindi, pervenire alla determinazione della pretesa nel rispetto dei principi costituzionali posti a presidio della giusta imposizione.

L'invito obbligatorio al contraddittorio ai fini dell'adesione ex art. 5-ter, d.lgs. n. 218/1997 comporta che la mancata attivazione di questa fase partecipativa non determina la nullità dell'atto impositivo emanato dall'Ade, ma causerà una nullità dello stesso condizionata alla circostanza che il contribuente sarà in grado di dimostrare, in sede giudiziale, le ragioni concrete che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato, cd. prova di resistenza.

Dunque, qualora l'Ade non ottemperi all'invio dell'invito, il contribuente si troverà di fronte alla paradossale situazione per cui dovrà necessariamente dimostrare in giudizio quali sono le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato addossandosi da un lato, l'onere della prova di resistenza e, dall'altro le spese necessarie per esercitare il proprio diritto alla difesa, e ciò nonostante la violazione dell'obbligo dell'invito all'adesione sia imputabile unicamente al soggetto onerato: l'Ade.

La strada intrapresa dal Legislatore, lontana dalle sollecitazioni avvenute a livello nazionale sul principio del contraddittorio preventivo, ferme restando, per i tributi di competenza, le conclusioni raggiunte a livello unionale, è stata quella di far convergere la materia dei controlli verso un sistema in cui il contribuente, in sede procedimentale, è tenuto a fornire tutti i possibili dati, elementi, chiarimenti che potrebbero essere utilizzati dagli Uffici per modificare una decisione già sorta e formalizzata in sede di adesione, consentendo agli stessi di utilizzare le informazioni fornite per correggere eventuali ulteriori a suo vantaggio o per integrare la motivazione dell'accertamento in caso di mancato accordo.

Tale via, sfavorisce evidentemente il contribuente che laddove non dovesse ricevere l'invito da parte dell'Ade sarà tenuto a dimostrare la necessarietà del contraddittorio assumendosi l'onere ed i costi per esercitare questa attività e resterà anche esposto al rischio di fornire, aderendo all'invito oppure agendo in giudizio per far valere le ragioni del mancato contraddittorio, nuovi ed ulteriori elementi che gli Uffici potranno utilizzare per “aggiustare il tiro” nell'effettuare i recuperi o per nuove attività di controllo. D'altro canto l'Ade sarà favorita dalla collaborazione dell'interessato in caso di invio dell'invito giacché potrà fornire anche una diversa o più ampia motivazione delle rettifiche, sin nella fase della emanazione dell'avviso di accertamento e non sarà esposta al rischio della declaratoria di nullità giudiziale dell'atto impositivo laddove non preceduto dall'invito in fase di adesione ed in assenza della prova di resistenza.

Con la novella prevista dal decreto Crescita non si è reso affatto obbligatorio il contraddittorio nella fase di attuazione dei tributi, ciò nonostante le numerose istanze di provvedere in tal senso rivolte al Legislatore da tempo sia dalla stessa Suprema Corte di legittimità che dalla giurisprudenza di merito e malgrado gli interventi di matrice unionale.

Il contraddittorio preventivo per essere tale deve risultare effettivo, altrimenti assume i connotati di un rito formale, di una garanzia apparente, laddove l'effettività del contraddittorio vuol dire che le ragioni del contribuente devono davvero essere prese in considerazione dall'ufficio.

A bene vedere, con l'art. 5-ter si è deciso soltanto di far diventare obbligatoria la fase dell'accertamento con adesione per i principali tributi (II.DD. e IVA) nonostante le sempre più crescenti aspettative degli operatori del settore di regolare con legge il giusto procedimento dando la massima centralità alla fase partecipativa nel solco degli insegnamenti della giurisprudenza europea e domestica per i quali la determinazione d'una maggiore pretesa rispetto al dichiarato non dovrebbe prescindere dalla verifica degli elementi impositivi con il diretto interessato prima che questi subisca un provvedimento lesivo dei suoi interessi.

Dunque, se la ratio sottesa all'obbligo del contraddittorio generalizzato dovrebbe essere quella di conformare ed adeguare l'interesse dell'amministrazione alla situazione del contribuente come delineata dagli elementi raccolti dell'ufficio grazie alle attività espletate in ogni procedimento tributario, sembra proprio che il sistema tributario nazionale se ne stia sempre di più allontanando, evolvendo verso un'ingiustificabile limitazione delle garanzie del privato riducendo, comprimendo il diritto dell'interessato a comprendere, prima di ricevere un atto impositivo, il pregiudizio che incombe sui suoi interessi per effetto dell'azione della pubblica amministrazione e di adottare, quindi, liberamente, le sue scelte sul piano del procedimento.

Sarebbe auspicabile, in conclusione, un intervento normativo che lungi dal limitare il contraddittorio alla sola fase dell'accertamento con adesione, contempli nel nostro ordinamento, in maniera esplicita ed in assenza di limitazioni, un contraddittorio endoprocedimentale che impronti i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria al rispetto dei dei principi di uguaglianza, collaborazione e buona fede, immanenti nell'ordinamento giuridico integrato, interno ed europeo.