Le Commissioni tributarie nell'emergenza sanitaria

Il diffondersi dell'epidemia da Covid-19 ha indotto il legislatore a intervenire ripetutamente sulla disciplina del processo tributario, mediante disposizioni eccezionali ed urgenti che spesso hanno disorientato le Commissioni tributarie nel tentativo di individuarne la portata ed il corretto ambito di applicazione.

Per sgomberare il campo da possibili dubbi ed equivoci, potranno essere di aiuto alcune considerazioni preliminari e di inquadramento generale, avendo presente che:

• l'arco temporale di riferimento degli interventi emergenziali in generale è compreso tra il 9 marzo 2020 e la data di cessazione dello stato di emergenza, da ultimo fissata al 31 gennaio 2021 con il decreto-legge 7 ottobre 2020, n. 125; le singole misure organizzative possono essere tuttavia classificate in relazione a due diversi periodi di applicazione: dal 9 marzo al 28 ottobre 2020 e dal 29 ottobre 2020 al 31 gennaio 2021;
• l'ambito oggettivo di riferimento degli interventi ha interessato in un primo momento la sospensione degli atti e, successivamente, l'organizzazione delle attività processuali;
• la speciale disciplina dettata per il processo tributario può essere integrata con le disposizioni emergenziali in tema di processo civile solo se espressamente richiamate o, in mancanza, qualora si rendano necessarie ed “applicabili” ai sensi dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992;
• quanto alla organizzazione degli uffici, il legislatore ha inteso fornire indicazioni di massima delimitando il perimetro di intervento degli atti amministrativi di competenza dei Presidenti delle singole Commissioni tributarie;
• la regolamentazione delle attività processuali incide essenzialmente sul funzionamento delle udienze pubbliche, delle udienze camerali e delle camere di consiglio;
• i Presidenti delle Commissioni tributarie, oltre che assicurare il rispetto delle norme comportamentali di prevenzione del contagio, sono chiamati a favorire la gestione da remoto delle attività, compatibilmente con la disponibilità della strumentazione informatica necessaria allo scopo.

Nel periodo compreso tra il 9 marzo 2020 e l'11 maggio 2020 le udienze dei procedimenti pendenti presso tutti gli uffici giudiziari, comprese le udienze pendenti presso le Commissioni tributarie, sono state rinviate d'ufficio a data successiva al'11 maggio 2020. Nello stesso periodo e per i medesimi procedimenti, è stato “sospeso il decorso dei termini per il compimento di qualsiasi atto”, compresi “i termini per la notifica del ricorso in primo grado innanzi alle Commissioni tributarie e il termine [di 90 giorni fissato per lo svolgimento del procedimento di mediazione] di cui all'art. 17-bis del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”.

Tanto il rinvio delle udienze quanto la sospensione dei termini, prima menzionati, non operano nei “procedimenti di cui agli articoli 283 [sospensione della sentenza impugnata], 361 [riserva facoltativa di ricorso per cassazione contro sentenze non definitive] e 373 [sospensione dell'esecuzione della sentenza] del codice di procedura civile … e, in genere in tutti i procedimenti la cui ritardata trattazione può produrre grave pregiudizio alle parti.”

Avanti le Commissioni tributarie sono indifferibili le udienze del giudizio cautelare di cui agli articoli 47, 52, 62-bis e 65, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 546/1992,benché la sospensione ex lege dell'attività di riscossione, da ultimo differita al 31 dicembre 2020 con il D.L. 20 ottobre 2020, n. 129, abbia reso meno attuale l'interesse ad ottenere una pronuncia giudiziale di sospensione degli effetti degli atti impugnati.

Quanto sopra si desume dal combinato disposto degli articoli 1 del decreto-legge 8 marzo 2020, n. 11; 83, commi 1, 2 e 3 del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito dalla legge 24 aprile 2020, n. 27; 36, comma 1, del decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23 (L'art 158 del decreto Rilancio 19 maggio 2020, n. 34 ha chiarito che la sospensione dei termini processuali di cui all'art. 83 del decreto Cura Italia si intende cumulabile con la sospensione del termine di impugnazione prevista nel procedimento di accertamento con adesione, in tal modo confermando l'interpretazione fornita dalla circolare dell'Agenzia delle entrate del 23 marzo 2020, n. 6/E. Motivazioni analoghe sembrano suggerire altresì la cumulabilità della sospensione in esame con quella dei termini processuali nel periodo feriale (dal 1° al 31 agosto 2020), in conformità al disposto dell'art. 7-quater, comma 18, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193 che ha reso cumulabili i termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione con il periodo di sospensione feriale dell'attività giurisdizionale

)

Ai sensi dell'art. 83, comma 7, lettere a), b) e c) del D.L. n. 18/2020, i capi degli uffici giudiziari, sentiti l'autorità sanitaria regionale e i consigli degli ordini professionali dei soggetti abilitati alla difesa dei contribuenti, adottano misure organizzative necessarie per consentire il rispetto delle indicazioni igienico-sanitarie fornite dalle competenti autorità ministeriali, al fine di evitare assembramenti all'interno degli uffici giudiziari e contatti ravvicinati tra le persone (v. art. 83, comma 6, cit.). Le misure che è consentito adottare possono comportare la limitazione dell'accesso del pubblico agli uffici giudiziari, la limitazione dell'orario di apertura al pubblico degli uffici e, per gli uffici che non erogano servizi urgenti, finanche la chiusura al pubblico in deroga a quanto disposto all'art. 162 della legge 23 ottobre 1960, n. 1196, nonché la regolamentazione dell'accesso ai servizi previa prenotazione.

Le menzionate misure, come si dirà in avanti, sono applicabili per tutto il periodo dell'emergenza. Le stesse potevano essere adottate anche “nel periodo di sospensione dei termini e limitatamente all'attività giudiziaria non sospesa” (art. 83, comma 5, D.L. n. 18/2020).

Le attività processuali

Come si è anticipato, le misure emergenziali prefigurate dalle norme emergenziali riguardano, tra l'altro, determinate attività del processo tributario, tra loro diverse, che è opportuno definire nei rispettivi contenuti.

La naturale forma di svolgimento del processo tributario è costituita dalla trattazione in camera di consiglio (art. 33 del D.Lgs. n. 546/1992), mentre la discussione in pubblica udienza è prevista in alternativa al giudizio camerale qualora una delle parti ne faccia richiesta (art. 34).

A differenza della seduta camerale, che si tiene normalmente con la partecipazione soltanto dei giudici (senza la presenza delle parti in causa e del pubblico), la pubblica udienza - che si tiene, come si è detto, solo su richiesta di una delle parti– è la sede in cui avviene la discussione della causa in contraddittorio, alla presenza del collegio giudicante, delle parti e del pubblico-ospite. Dopo la discussione in pubblica udienza, il collegio giudicante delibera la decisione in segreto nella camera di consiglio (art. 35, comma 1).

Altra modalità o sub-procedimento dell'attività giurisdizionale è data dall'udienza camerale, prevista per la trattazione delle istanze di sospensione dell'esecuzione degli atti e delle sentenze di cui agli artt. 47, 52, 62-bis e 65, comma 3-bis del D.Lgs. n. 546/1992, nonché per il giudizio di ottemperanza di cui all'art. 70, comma 10-bis del medesimo decreto. In tal caso, dopo aver sentito le parti in contraddittorio, il giudice delibera la decisione in segreto nella camera di consiglio.

I contenuti dell'art. 83 del D.L. n. 18/2020

Nel periodo dell'emergenza sanitaria le misure organizzative per la trattazione degli affari giudiziari sono state definite in termini poco chiari mediante numerosi interventi normativi succedutesi nel tempo che, per ciò stesso, presentano marcati problemi di coordinamento.

I principali contenuti di riferimento sono rinvenibili all'art. 83 del citato D.L. n. 18/2020, con riguardo al “periodo tra il 12 maggio [dal 9 marzo per le attività urgenti non sospese] e il 30 giugno 2020” (comma 6). Le misure ivi contemplate, come statuito espressamente al comma 21 del medesimo art. 83, si applicano anche ai giudizi avanti le Commissioni tributarie.

Al pari delle misure igienico-sanitarie, quelle riguardanti le attività processuali, benché riferite testualmente ad un periodo che termina il 30 giugno 2020, in realtà sono logicamente proiettate sull'intero arco dell'emergenza che, come è noto, si è protratto ben oltre l'anzidetta data. Tanto è confermato, come si vedrà in avanti, dagli interventi normativi successivi al decreto n. 18/2020 che, sia pure mal coordinati tra loro, hanno sostanzialmente riproposto, con poche varianti, le medesime misure.

Le iniziative consentite nella fase emergenziale in esame per la trattazione delle attività processuali sono elencate alle seguenti lettere del citato art. 83, comma 7:

d) adozione di “linee guida vincolanti per la fissazione e la trattazione delle udienze”;

e) “celebrazione a porte chiuse …, ai sensi dell'art. 128 del codice di procedura civile, delle udienze … pubbliche”. In via eccezionale, per contrastare la diffusione della pandemia, la norma attribuisce al capo dell'ufficio lo stesso potere ordinamentale riconosciuto in via ordinaria al giudice per ragioni di sicurezza dello Stato, ordine pubblico e buon costume;

f) svolgimento delle udienze “che non richiedono la presenza di soggetti diversi dai difensori, dalle parti e dagli ausiliari del giudice”, mediante collegamenti da remoto “individuati e regolati con provvedimento del Direttore Generale dei sistemi informativi e automatizzati del Ministero della giustizia”. L'udienza deve in ogni caso tenersi “con la presenza del giudice nell'ufficio giudiziario e con modalità idonee a salvaguardare il contraddittorio e l'effettiva partecipazione delle parti”;

g) “previsione del rinvio delle udienze a data successiva … (al periodo dell'emergenza)”;

h) svolgimento delle udienze “che non richiedono la presenza di soggetti diversi dai difensori delle parti” mediante lo scambio e il deposito in telematico di note scritte contenenti le sole istanze e conclusioni, e la successiva adozione fuori udienza del provvedimento del giudice. E'da ritenere che la condizione cui è subordinata questa misura ricorra in ogni caso nel processo tributario, posto che la eventuale presenza fisica della parte non è finalizzata all'esercizio di specifiche prerogative, diverse da quelle demandate al difensore. L'esclusiva presenza del difensore richiesta dalla norma sussiste anche nei casi in cui è consentito alla parte di assumere direttamente la difesa, senza l'assistenza di un difensore abilitato, ai sensi dell'art. 12, commi 1 e 2, del D.Lgs. 546/1992.

h-bis) “svolgimento dell'attività degli ausiliari del giudice con collegamento da remoto tali da salvaguardare il contraddittorio e l'effettiva partecipazione delle parti”. Da notare che la partecipazione in udienza del consulente tecnico, in quanto presenza aggiuntiva rispetto al difensore, sembrerebbe di ostacolo all''opzione di cui alla precedente lettera h).

Merita menzione anche il comma 12-quinquies del citato art. 83 che consente di assumere anche le deliberazioni collegiali in camera di consiglio mediante collegamento da remoto, nei modi indicati alla lettera f).

Come può notarsi, la norma elenca una serie di misure esplicative di potestà prettamente amministrative, che i capi degli uffici giudiziari possono motivatamente adottare “al fine di evitare assembramenti all'interno dell'ufficio giudiziario e contatti ravvicinati tra le persone”. Sotto tale aspetto, eventuali comportamenti disomogenei sul territorio nazionale potrebbero giustificarsi solo in funzione del diverso indice di pericolosità del contagio che caratterizza lo stato dei luoghi ossia dei vari uffici nella loro conformazione materiale.

Le opzioni di cui alle menzionate lettere f), g) e h), ben differenziate tra loro, sono prospettate alternativamente. Il capo di ciascun ufficio potrà individuare quelle più idonee a contemperare l'esigenza di prevenire il diffondersi dell'epidemia con la salvaguardia del contraddittorio e l'effettiva partecipazione delle parti al processo. Tale delicata valutazione comparativa dovrà tener conto delle diverse attività contemplate nel processo tributario, avendo presente che il riferimento normativo alle “udienze” (non necessariamente pubbliche) implica la possibilità di estendere le menzionate misure alternative e, in particolare, la trattazione scritta mediante scambio di memorie, anche alle udienze camerali in presenza dei difensori tenute nei giudizi cautelari (artt. 47, 52 e 62-bis del D.Lgs. n. 546) e di ottemperanza (art. 70).

In assenza di analoga, espressa previsione, le deliberazioni in camera di consiglio continuano ad essere assunte nelle forme ordinarie, salva l'attivazione di collegamenti audiovisivi da remoto.

In conformità alle linee guida approvate dal Consiglio di presidenza della Giustizia Tributaria in data 11 maggio 2020, le Commissioni tributarie hanno inteso favorire innanzitutto la trattazione in camera di consiglio dei ricorsi non interessati dall'istanza di trattazione in pubblica udienza di cui all'art. 33 del D.Lgs. n. 546. Con riguardo, invece, alle udienze già fissate, nell'avviso di trattazione ex art. 31 del D.Lgs. n. 546 le Commissioni hanno prospettato alle parti la possibilità di rinunciare espressamente alla discussione in udienza.

Le perplessità che in qualche caso hanno accompagnato tali iniziative muovono dal presupposto che la richiesta di parte, rilevante come sostanziale rettifica di una scelta già operata, necessiterebbe di un'espressa previsione normativa, analoga a quella contemplata all'art. 84, comma 2, del medesimo D.L. n. 18/2020 in materia di giustizia amministrativa (ai sensi dell'art. 84, comma 2, del D.L. n. 18/2020, “In deroga a quanto previsto dal comma 1, dal 6 aprile al 15 aprile 2020 le controversie fissate per la trattazione, sia in udienza camerale sia in udienza pubblica, passano in decisione, senza discussione orale, sulla base degli atti depositati, se ne fanno congiuntamente richiesta tutte le parti costituite.”).

Si è posto poi il problema di come interpretare il comportamento delle parti che, pur invitate a pronunciarsi, non abbiano reso alcuna comunicazione. Al riguardo, alcune Commissioni hanno disposto il rinvio dell'udienza a data successiva al termine dell'emergenza ai sensi della richiamata lettera g), altre invece, hanno deliberato ciononostante in camera di consiglio.

I contenuti dell'art. 221 del D.L. n. 34/2020

Le menzionate misure dell'art. 83, comma 7, ancorché non richiamate espressamente né abrogate, sono state in parte riproposte pedissequamente e in parte integrate dall'art. 221 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, le cui previsioni erano originariamente proiettate fino al 31 ottobre 2020.

Di seguito si elencano gli interventi dell'art. 221 riferiti al processo civile che potrebbero interessare anche l'organizzazione delle Commissioni tributarie:

• regolamentazione più dettagliata della misura, già contemplata all'art. 83, comma 7, lettera h) del D.L. n. 18/2020, volta a sostituire le udienze con il deposito di note scritte. A tal fine, il giudice è tenuto a darne comunicazione alle parti almeno trenta giorni antecedenti la data fissata per l'udienza, assegnando un termine fino a cinque giorni prima della predetta data per il deposito telematico di note scritte “contenenti le sole istanze e conclusioni”. Nella valutazione del legislatore le note scritte sono il tantundem della esposizione orale nella pubblica udienza. L'ipotesi che nessuna delle parti effettui il deposito è equiparata alla mancata comparizione delle parti di cui all'art. 181 c.p.c., con la conseguenza che, protraendosi l'omissione dopo una rinnovata comunicazione del giudice, questi ordina che la causa sia cancellata dal ruolo e dichiara l'estinzione del processo. L'opzione del giudice per la sostituzione dell'udienza con il deposito di note non è vincolante per le parti: ciascuna di esse può opporsi presentando “istanza di trattazione orale” entro cinque giorni dalla data di ricevimento della comunicazione. Il dato testuale della norma, che sembrerebbe vincolare il giudice alla richiesta di trattazione orale (“Il giudice provvede entro i successivi cinque giorni”), deve essere letto alla luce della ratio ispiratrice delle misure emergenziali volte a limitare la celebrazione delle udienze, così da consentire in ogni caso al giudice la possibilità di valutare e disporre il rinvio dell'udienza a data successiva al termine dell'emergenza. Questa alternativa è espressamente contemplata peraltro al comma 7, lettera g) del citato art. 83, le cui previsioni si saldano, così da formare un corpus normativo unitario, con le puntualizzazioni e le novità recate dall'art. 221 del d. l. n. 34 in esame (comma 4);
• la partecipazione alle udienze mediante collegamenti audiovisivi a distanza, che siano individuati e regolati con provvedimento dirigenziale del competente Ministero, può essere autonomamente richiesta con apposita istanza da uno o più parti oppure da uno o più difensori, ancorché l'udienza sia celebrata in presenza del giudice e delle altre parti che non abbiano inoltrato analoga richiesta (comma 6);
• affinché le udienze civili che non richiedono la presenza di soggetti diversi dalle parti, dai difensori e dai soggetti ausiliari, possano tenersi mediante collegamenti audiovisivi a distanza, individuati e regolati con provvedimento dirigenziale del competente ministero, è necessario acquisire il consenso preventivo delle parti. La videoudienza non può prescindere dalla presenza del giudice nell'ufficio giudiziario (comma 7).

Ambito temporale di applicazione degli artt. 83 D.L. n. 18/2020 e 221 del D.L. n. 34/2020

Dopo aver illustrato le misure contemplate dall'art. 83 del D.L. n. 18/2020 e quelle integrative di cui all'art. 221 del D.L. n. 34/2010, occorre definire i rispettivi ambiti di applicazione temporale, ove si consideri che le prime si applicavano dal 12 maggio al 30 giugno 2020 (comma 6) anche alle Commissioni tributarie in virtù dell'espresso richiamo normativo prima menzionato (comma 21), mentre le seconde, in vigore dal 19 luglio 2020, in assenza di analogo richiamo, si applicavano alle udienze civili fino al 31 ottobre 2020 (termine, all'epoca previsto, del periodo di emergenza).

La lettura sistematica dei due interventi proposta in precedenza sembra deporre, da un lato, per la riferibilità del citato art. 221 anche alle udienze avanti le Commissioni tributarie e, dall'altro, per l'estensione al 31 ottobre 2020 dell'ambito temporale di applicazione dell'art. 83.

Tuttavia, secondo un primo orientamento, fatto proprio da alcune Commissioni tributarie (CTP Ancona; CTP Brescia), siffatta estensione temporale dei contenuti dell'art. 83 non sarebbe proponibile a fronte del chiaro disposto del comma 6, che ne limita gli effetti al 30 giugno 2020; d'altra parte, le disposizioni dell'art. 221 in tema di udienze civili non potrebbero applicarsi al processo tributario dal momento che un richiamo ai procedimenti riguardanti le Commissioni tributarie, analogo a quello previsto al comma 21 dell'art. 83, non è contemplato. La conclusione tratta è che nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 (primo giorno successivo alla cessazione degli effetti dell'art. 83) e il 28 ottobre 2020 (giorno precedente l'entrata in vigore del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 di seguito illustrato), eventuali misure urgenti ed eccezionali non avrebbero avuto copertura normativa, con conseguente inibizione della trattazione scritta delle controversie. Di qui la determinazione di riprendere l'attività nelle forme ordinarie seppur con tutte le cautele igienico-sanitarie determinate dall'emergenza, fatta salva la rinuncia delle parti alla discussione in udienza.

Premesso che le norme in esame, al pari della complessiva decretazione d'urgenza approvata nel periodo dell'emergenza epidemiologica, evidenziano palesi limiti di chiarezza e difficoltà di coordinamento, è proponibile al riguardo una diversa soluzione che faccia perno sulle finalità degli interventi emergenziali e, in particolare, sulla necessità di promuovere la trattazione scritta delle controversie, comune ad entrambe le disposizioni in esame, quale misura che non può avere soluzione di continuità nel corso del periodo emergenziale. Lo stesso dicasi delle altre disposizioni dell'art. 83 (in particolare, quelle concernenti le misure igienico-sanitarie di cui al precedente p. 3) non riproposte nell'art. 221, i cui effetti non possono che dispiegarsi per l'intero periodo emergenziale a salvaguardia del bene primario della salute pubblica. Non convince neppure la riluttanza ad estendere le disposizioni dell'art. 221 al processo tributario, non essendo giustificabile un diverso trattamento dei due processi, anche ai sensi dell'articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui al processo tributario si applicano, in quanto compatibili, le norme del rito civile.

In questo contesto a tinte non proprio nitide il legislatore è nuovamente tornato sull'organizzazione delle attività giudiziarie nel periodo dell'emergenza con il D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 (c.d. decreto Ristori) in vigore dal 29 ottobre 2020, le cui disposizioni affrontano il tema in termini solo in parte innovativi ma comparativamente più chiari.

Fermo rimanendo le prerogative esercitabili in materia igienico-sanitaria già a decorrere dal 9 marzo 2020 (v. par. 3), i Presidenti delle Commissioni tributarie provinciali e regionali, ciascuno secondo le rispettive competenze, sono autorizzati ad adottare, per decreto, misure organizzative per la trattazione degli affari giudiziari fino al 31 gennaio 2021, uniformandosi alle indicazioni fornite all'art. 27 del decreto Ristori.

Il legislatore indica il collegamento da remoto come soluzione più idonea per celebrare anche in parte, nel periodo dell'emergenza, sia le udienze pubbliche e camerali sia le camere di consiglio, a condizione che “sussistano divieti, limiti, impossibilità di circolazione su tutto o parte del territorio nazionale conseguenti al[lo] … stato di emergenza ovvero altre situazioni di pericolo per l'incolumità pubblica o dei soggetti a vario titolo interessati nel processo tributario”. La ricorrenza di questa condizione è in ogni caso necessaria per poter svolgere da remoto sia l'udienza che la camera di consiglio. Nella negativa, si procederà secondo le forme ordinarie previste nel D.Lgs. 546/1992, disapplicando l'intero disposto dell'art. 27.

Dopo aver appurato la ricorrenza di tale condizione, in pratica scontata ove si consideri che le situazioni di pericolo e le limitazioni indotte sono immanenti allo stato di emergenza, il Presidente della Commissione tributaria potrà disporre lo svolgimento da remoto dell'udienza o della camera di consiglio, mediante decreto da comunicarsi almeno cinque giorni prima della data fissata per l'udienza, qualora “le dotazioni informatiche della giustizia tributaria lo consentano e nei limiti delle risorse tecniche e finanziarie disponibili.”.

L'apposizione di quest'ultima condizione fa sì che la previsione del collegamento da remoto si traduca in una prospettiva teorica o di mero auspicio che, allo stato, non ha possibilità di trovare concreto accoglimento, ove si consideri, da un lato, l'indisponibilità delle necessarie dotazioni informatiche, come fin qui unanimemente riconosciuto dai Presidenti delle Commissioni tributarie, dall'altro, la mancata approvazione dei provvedimenti ministeriali previsti all'art. 16 del D.L. n. 119/2018, cui il comma 4 dell'art. 27 in esame fa espresso riferimento al fine di acquisire le specifiche tecniche necessarie per lo svolgimento delle udienze da remoto.

Ne consegue che l'unica soluzione percorribile, in alternativa alla discussione con collegamento da remoto, è quella contemplata al comma 2, secondo cui “le controversie fissate per la trattazione in udienza pubblica, passano in decisione sulla base degli atti”. A ben guardare, trattasi di norma prescrittiva che non lascia spazio alle valutazioni dei Presidenti né tantomeno alla discussione orale in presenza, da applicare pertanto nella generalità delle trattazioni fissate per il periodo dell'emergenza, “salvo che almeno una delle parti non insista per la discussione”.

La parte interessata alla discussione è tenuta a presentare apposita istanza da notificare alle altre parti costituite e depositare almeno due giorni liberi anteriori alla data fissata per la trattazione in udienza pubblica. In quest'ultimo caso si procederà (non con lo svolgimento dell'udienza in presenza, ma) “mediante trattazione scritta”. La peculiarità (e anche il tratto differenziale rispetto alla “decisione in base agli atti”) della “trattazione scritta” si sostanzia nella facoltà riconosciuta alle parti di depositare “memorie conclusionali” e “memorie di replica”, entro il termine fissato dal Presidente che in ogni caso non potrà essere inferiore rispettivamente a dieci e a cinque giorni prima dell'udienza. A riprova dell'importanza attribuita al deposito delle memorie, quale facoltà caratterizzante la “trattazione scritta”, è poi previsto che, nell'impossibilità di rispettare i predetti termini, la causa sia rinviata a nuovo ruolo per consentire alle parti di provvedere comunque al deposito, nei medesimi termini di dieci e cinque giorni anteriori alla data fissata per la trattazione scritta.

É plausibile che l'onerosità degli adempimenti connessi con la presentazione dell'stanza da notificare preventivamente alle altre parti costituite e quindi depositare in segreteria, essendo peraltro finalizzata alla presentazione di memorie non sempre necessarie o utili, potrebbe indurre le parti ad esercitare raramente la menzionata facoltà, al punto da accreditare la “trattazione in base agli atti” come soluzione di gran lunga più ricorrente.

Lo svolgimento delle udienze pubbliche e camerali nonché delle camere di consiglio tramite collegamenti audiovisivi a distanza può essere autorizzato dai Presidenti delle Commissioni tributarie anche “parzialmente” (art. 27, comma 1, secondo periodo), nell'eventualità – si ritiene – che le dotazioni informatiche non fossero sufficienti. L'avverbio sembra prefigurare la possibilità di autorizzare il collegamento da remoto per discutere in parte non una medesima controversia (risulterebbe difficile immaginare quali siano e come possano essere svolte le residue formalità non accessibili da remoto) ma l'intero magazzino dei ricorsi pendenti. Ove si consideri tuttavia l'impossibilità di smaltire entro il 31 gennaio 2021 l'intero arretrato di ricorsi, la prospettiva di dover trattare a distanza solo una parte di essi è fisiologica, al punto da privare di significato la portata della norma, che continua pertanto a essere obiettivamente criptica.

Altre norme del decreto Ristori che possano interessare le Commissioni tributarie sono rinvenibili all'art. 23, rubricato “Disposizioni per l'esercizio dell'attività giurisdizionale nella vigenza dell'emergenza epidemiologica da COVID-19”. Esse prevedono in particolare:

• la sopravvivenza delle disposizioni di cui all'art. 221 del decreto n. 34/2020 (comma 1);
• la celebrazione a porte chiuse delle udienze pubbliche i sensi dell'art. 128 c.p.c. (comma 3), già contemplata all'art. 83, comma 7, lett. e) del D.L. n. 18/2020;
• la partecipazione del giudice all'udienza tramite collegamento da remoto, in deroga all'art. 221, comma 7 che ne prevedeva la partecipazione in presenza (comma 7);
• la possibilità di assumere le deliberazioni collegiali in camera di consiglio mediante collegamenti da remoto individuati e regolati con provvedimento del direttore generale dei sistemi informativi e automatizzati del Ministero della giustizia (comma 9).

Il comma 10, infine, estende le disposizioni dell'art. 23 in esame e dell'art. 221 del D.L. n. 34/2020, in quanto compatibili, ai procedimenti relativi agli arbitrati rituali e alla magistratura militare. Benché quest'ultima norma possa insinuare qualche dubbio, è da ritenere che l'applicazione al processo tributario delle disposizioni del citato art. 23 e, in particolare, dell'art. 221 del D.L. n. 34/2020, trovi adeguato supporto, oltre che nell'ampiezza della richiamata rubrica e nel generale principio di estensione delle norme sul rito civile, in quanto compatibili, al processo tributario di cui all'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, anche nelle argomentazioni svolte al precedente par. 4 circa la necessità di favorire una interpretazione sistematica delle variegate norme introdotte dalla confusa decretazione d'urgenza, in modo da saldare i diversi interventi in un corpus normativo unitario e rispondente alla necessità di tutelare il bene primario della salute.

Da notare che la decisione in base agli atti e, in subordine, la trattazione scritta sono presentate come alternative alla discussione mediante collegamento da remoto, limitatamente alle “controversie fissate per la trattazione in udienza pubblica” (art. 27, comma 2). Si vuole qui evidenziare che, fatta eccezione per la previsione del collegamento da remoto, l'art. 27 non reca altre disposizioni in merito alle modalità di svolgimento (alternative al collegamento da remoto) delle udienze camerale e delle camere di consiglio le quali, pur frequentate da un minor numero di persone, sono comunque fonte di possibili contagi. Per le udienze camerali che prevedono la partecipazione delle parti viene tuttavia in soccorso l'articolo 221, comma 4, del d. l. n. 34 del 2020 (la cui vigenza è stata prorogata al 31 gennaio 2021 dal citato art. 23 del decreto Ristori), laddove consente di sostituire le “udienze civili” con il “deposito telematico di note scritte contenenti le sole istanze e conclusioni”. La soluzione offerta per le udienze camerali dal menzionato art. 221 non è dissimile dalla “trattazione scritta” di cui al all'art. 27, comma 2, terzo periodo, del decreto Ristori ancorché in questo caso debba applicarsi la procedura descritta al medesimo articolo 221, come illustrata al precedente par. 3 cui si rinvia.

Mentre lo svolgimento della videoudienza, negli aspetti essenziali che incidono sull'effettiva partecipazione delle parti e sul diritto di difesa, è delineata negli ultimi tre periodi del citato art. 27 in termini esaustivi, l'accertamento preventivo delle occorrenti disponibilità informatiche e finanziarie rientra, invece, nella competenza esclusiva del Presidente, il quale potrebbe determinarsi autonomamente, specie con riguardo ad attività che, come lo svolgimento della camera di consiglio, richiedono l'utilizzo di strumenti di comunicazione meno complessi e di più facile reperimento. Ciò senza dover necessariamente attendere il provvedimento ministeriale richiamato al comma 4 dell'art. 27, che dovrà disciplinare le modalità tecniche di svolgimento delle “udienze”, peraltro facendo “salvo quanto previsto nel presente articolo [27]”. Siffatta soluzione è stata recentemente prospettata dal Presidente delle Commissione tributaria regionale per la Puglia come alternativa alla richiesta di esonero dalla partecipazione alle udienze o camere di consiglio che i componenti dei collegi giudicanti residenti, domiciliati o comunque dimoranti in luoghi diversi da quelli in cui si trova la commissione di appartenenza, potrebbero presentare, avvalendosi della facoltà riconosciuta espressamente al comma 3 dell'art. 27.

L'insieme delle norme recate dall'art. 27 del decreto, come integrate dal disposto dell'art. 221 del D.L. n. 34/2020 e, di riflesso, dell'art. 83 del D.L. n. 18/2020, offrono un quadro completo di soluzioni, cui i rispettivi Presidenti possono fare riferimento per la trattazione delle attività di competenza delle Commissioni tributarie provinciali e regionali. Soluzioni complete ma non tutte adeguate.

In disparte le accennate difficoltà operative, nella gerarchia delle soluzioni indicate dal decreto Ristori, che è consentito adottare fino al 31 gennaio 2021, la videoudienza è presentata come alternativa prioritaria rispetto allo svolgimento delle attività nelle forme ordinarie previste dal D.Lgs. n. 546/1992, quest'ultime non menzionate all'art. 27 e comunque interdette finché perdurano le limitazioni e i pericoli che connotano la fase dell'emergenza. Perdurando la difficoltà di fornire agli uffici “le dotazioni informatiche della giustizia tributaria” che condiziona tuttora lo svolgimento da remoto delle udienze, è resa precaria tanto la “salvaguardia del contraddittorio” quanto “l'effettiva partecipazione delle parti”, su cui poggia la legalità del processo. Tanto più che il decreto Ristori ha di fatto relegato le parti ad un ruolo secondario nella individuazione delle misure più idonee a contemperare la tutela della salute pubblica e il diritto di difesa, consentendo loro di scegliere tra soluzioni (decisione in base agli atti o trattazione scritta) solo formalmente diverse ma che escludono entrambe il contraddittorio orale, con il suo importante ruolo nella formazione del convincimento del giudice. Fintanto che non sarà possibile attivare la videoconferenza consentendo alle parti di discutere oralmente la controversia, nel periodo dell'emergenza le Commissioni tributarie opereranno esclusivamente in camera di consiglio, senza la presenza delle parti, per assumere decisioni in base agli atti o mediante trattazione scritta. Ciò che comporta un'alterazione nell'equilibrio delle soluzioni indicate nel decreto Ristori.

La trattazione scritta basata sullo scambio di memorie, in particolare, aggiunge poco alla facoltà di depositare memorie illustrative fino a dieci giorni liberi prima della data fissata per la trattazione, riconosciuta a regime dall'art. 32 del D.Lgs. n. 546/1992, con la sola differenza di poter presentare memorie conclusionali entro cinque (anziché dieci) giorni dalla data di trattazione in camera di consiglio.

Se da un lato il “processo documentale” nella fase emergenziale consente di prevenire i rischi di contagio, garantendo contemporaneamente la continuità della funzione giurisdizionale, con il vantaggio di poter trattare un maggior numero di cause e contenere la formazione di arretrati, dall'altro comprime il diritto di difesa che nel processo tributario in tanti casi si esplica attraverso la esposizione orale di concetti che non è sempre facile rappresentare in forma cartolare. Il rinvio della trattazione a data successiva al 31 gennaio 2021, quale soluzione a volte necessaria per contemperare le opposte esigenze, non è contemplata dal decreto Ristori. Occorre tuttavia evitare che controversie caratterizzate da elevata specializzazione passino comunque in decisione sulla base di atti e memorie che non soddisfano appieno le esigenze conoscitive del giudice.