Residenza fiscale in un paese black list: questione ancora aperta

Tra i temi più controversi, in materia di imposte sul reddito, si segnala la problematica inerente l'individuazione della residenza fiscale del cittadino italiano, nelle ipotesi in cui si trasferisca all'estero.

L'Amministrazione finanziaria contesta, infatti, di frequente la fittizietà di tale trasferimento, basando il proprio accertamento sulla mancata cancellazione del contribuente dall'Anagrafe delle Popolazione Residente (Apr) e sul conseguente difetto di iscrizione all'Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (Aire).

Al fine di fornire un inquadramento della questione che ne occupa, occorre prendere le mosse dal dato normativo.

L'art. 2, comma 2°, del Tuir prevede che si considerano residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo di imposta (183 giorni nel corso dell'anno) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o che hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Le tre condizioni sopra citate sono tra loro alternative, essendo sufficiente che sia verificato, per la maggior parte del periodo d'imposta, uno solo dei predetti requisiti affinché una persona fisica venga considerata fiscalmente residente in Italia e, viceversa, solo quando i tre presupposti della residenza sono contestualmente assenti nel periodo d'imposta di riferimento tale persona può essere ritenuta non residente nel nostro Paese.

Con riferimento al caso di specie, avuta considerazione di quanto previsto dall'art. 2, comma 2°, del Tuir, la contribuente è residente in Italia essendo iscritta all'anagrafe della popolazione residente di tale Paese.

Ne conseguirebbe che, ai sensi dell'art. 3, comma 1°, del TUIR, tutti i redditi percepiti dalla contribuente, dovunque siano stati prodotti, dovrebbero essere dichiarati ai fini dell'imposizione nel nostro Paese.

Ciò posto, per quel che concerne la vigente normativa interna, ponendo attenzione alla “Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana ed il Governo degli Emirati Arabi Uniti per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali”, si rileva che, ai sensi dell'art. 15, paragrafo 1, della predetta, il reddito percepito a fronte di un'attività di lavoro dipendente, prestata, per la maggior parte dell'anno, negli Emirati Arabi alle dipendenze di una società di tale Stato, è assoggettato ad imposizione concorrente nei due Paesi contraenti il citato Trattato internazionale (ossia in Italia, Stato di residenza e negli Emirati Arabi, Stato di svolgimento dell'attività lavorativa).

La conseguente doppia imposizione sul reddito in esame viene eliminata sulla base di quanto previsto dall'articolo 23, paragrafo 2, della Convezione sopra citata, la quale prevede che “Se un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili negli E.A.U., l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito ... può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente.

In tal caso, l'Italia deve detrarre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata negli EAU, ma l'ammontare della detrazione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo”.

Siffatta situazione non si verifica nella fattispecie in predicato, avuta considerazione del fatto che si è in presenza di un caso di “doppia residenza” essendo la contribuente altresì, residente negli Emirati Arabi.

Al riguardo sovviene, pertanto, quanto precisato dall'art. 4, paragrafo 2, della sopracitata Convenzione secondo il quale nel caso in cui una persona fisica sia residente in entrambi gli Stati contraenti, la stessa è considerata, innanzitutto, residente nello Stato in cui dispone di un'abitazione permanente ed, in subordine (laddove disponga di un'abitazione permanente in entrambi gli Stati), la residenza di una persona fisica è determinata secondo i seguenti criteri residuali disposti in ordine decrescente:

• ubicazione del centro degli interessi vitali (la persona fisica che dispone di un'abitazione principale in entrambi gli Stati sarà considerata residente nel Paese nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette);
• dimora abituale (ove non sia possibile individuare la residenza del contribuente in base ai due criteri sopra citati, una persona fisica sarà considerata residente dello Stato in cui soggiorna abitualmente);
• nazionalità della persona fisica (quando i primi tre criteri non sono dirimenti, il contribuente sarà considerato residente dello Stato contraente la Convenzione di cui possiede la nazionalità);
• quando, infine, una persona fisica ha la nazionalità di entrambi i Paesi o di nessuno di essi, gli Stati contraenti la Convenzione risolveranno la questione di comune accordo.

Le predette tie-breaker rules escludono, automaticamente, l'applicazione della normativa nazionale, attuandone la subordinazione rispetto alla lex superior di fonte convenzionale.

Nel caso di specie, si può ritenere, sulla base degli elementi forniti, che la contribuente abbia il centro dei propri affari ed interessi negli Emirati Arabi risultando, quindi, ivi residente (sul punto, abitazione permanente, contratti di utenze, svolgimento di attività di lavoro dipendente, relazioni professionali e sociali).

Ne consegue, pertanto, che sono assoggettati ad imposizione esclusiva negli Emirati Arabi, ai sensi dell'art. 15, comma 1°, della Convenzione, Stato di residenza della contribuente e Stato in cui svolge la propria attività lavorativa, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che la stessa ha percepito e continua a percepire per l'attività lavorativa ivi svolta.

Essendo gli Emirati Arabi un Paese a fiscalità privilegiata, qualora la contribuente si iscrivesse all'AIRE cancellandosi dall'Anagrafe delle Popolazione Residente (Apr), l'Amministrazione finanziaria continuerebbe a considerare la Signora fiscalmente residente in Italia, essendo onere della stessa fornire la prova dell'effettiva residenza negli Emirati Arabi.

Come chiarito dalla stessa Guardia di Finanza con Circolare n. 1/2018, i Verificatori dovranno, nel caso di soggetti iscritti all'AIRE:

• reperire notizie certe sulla posizione storico anagrafica risultante presso il Comune dell'ultimo domicilio fiscale in Italia;
• appurare l'esistenza di elementi di collegamento fattuali tra la persona fisica ed il territorio dello Stato, con specifico riguardo alla sua permanenza in Italia, all'attività lavorativa svolta, alla partecipazione a riunioni d'affari, all'esistenza di rapporti commerciali, bancari, familiari, al sostenimento di spese sul territorio dello Stato, ecc.;
• acquisire tutte le informazioni disponibili nelle banche dati (posizione reddituale ed eventuale percezione di redditi da parte di soggetti residenti, possesso di beni mobili ed immobili, titolarità di cariche sociali, esistenza di utenze di cui la persona risulta intestataria - anche indirettamente - e altre circostanze del genere); in tale contesto, assumeranno rilievo gli atti relativi ad alcune operazioni “tipiche”, quali donazioni, compravendite, costituzione di società o conferimenti in società, da sottoporre ad accurata valutazione anche relativamente alla natura dei rapporti intercorrenti tra il soggetto attenzionato e quelli indicati negli atti stessi quali cointeressati;
• raccogliere informazioni relative alle movimentazioni di capitali da e per l'estero, al luogo ed alla data di emissione di assegni bancari, nonché agli investimenti in titoli azionari ed obbligazionari italiani.

Pertanto, soltanto la piena dimostrazione, da parte della contribuente, della perdita di ogni collegamento con lo Stato italiano e la parallela controprova di una reale e duratura localizzazione nel Paese a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall'assolvimento nello stesso Paese di obblighi fiscali, potranno supportare il venire meno della residenza fiscale in Italia e la conseguente legittimità della posizione di non residente; è evidente che, in tal caso, gli elementi forniti dovranno essere oggetto di una valutazione di insieme.

Allo stato vi sono tutti gli elementi per ritenere che la contribuente possa approntare un'adeguata difesa qualora l'Amministrazione finanziaria le contesti l'omissione di obblighi dichiarativi in Italia.