Le imprese possono usufruire dell'ecobonus anche relativamente agli interventi effettuati sugli immobili dati in locazione o considerati “bene-merce”

Con la Risoluzione del 25 giugno 2020, l'Agenzia delle Entrate si è si è occupata dell'applicabilità delle detrazioni per le spese per interventi di riqualificazione energetica a favore delle società che esercitano l'attività di locazione immobiliare o di quelle che considerano gli stessi immobili come “beni- merce”.

In particolare, con tale documento, l'Agenzia ha superato il proprio indirizzo interpretativo della norma secondo il quale l'agevolazione non dovrebbe riguardare gli interventi effettuati su immobili costituenti oggetto, e non strumento, dell'attività imprenditoriale, quali sono definiti, da un lato, gli immobili merce (ovvero quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa), e dall'altro, gli immobili patrimoniali, ovvero le unità immobiliari concesse in locazione a terzi, nell'ambito di un'attività di mera gestione immobiliare (quelli, cioè locati da una società esercente l'attività di pura locazione).

Infatti, con la Circolare n. 36/E del 31 maggio 2007 è stato precisato che il beneficio spetta anche ai titolari di reddito d'impresa (persone fisiche, società di persone o società di capitali) ed interessa “i fabbricati appartenenti a qualsiasi categoria catastale (anche rurale), compresi, quindi, quelli strumentali” (cfr. articolo 2, comma 1, lett. b), del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007).

La successiva Risoluzione n. 303/E del 2008 ha circoscritto l'applicabilità della predetta agevolazione, escludendola per le società esercenti attività di costruzione e ristrutturazione edilizia che abbiano eseguito interventi di riqualificazione energetica su immobili merce, costituenti “l'oggetto dell'attività esercitata e non cespiti strumentali”.

Ciò in quanto “La normativa in materia di riqualificazione energetica... è finalizzata... a promuovere il miglioramento delle prestazioni energetiche degli edifici esistenti attraverso un beneficio che un'interpretazione sistematica consente di riferire esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che ne fanno commercio”, in conformità allo “scopo perseguito dalla legge che è quello di favorire esclusivamente i soggetti che utilizzano i beni”.

Analogamente, la risoluzione n. 340/E del 2008 ha precisato che “per quanto concerne la fruizione della detrazione da parte delle società o, più in generale, da parte dei titolari di reddito d'impresa, si deve ritenere che la stessa competa con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi utilizzati nell'esercizio della propria attività imprenditoriale”. Per tale via è stato escluso il riconoscimento del beneficio ad una società esercente attività di pura locazione, in relazione ad interventi eseguiti su immobili adibiti alla locazione abitativa, poiché costituenti “l'oggetto dell'attività esercitata e non cespiti strumentali”.

Prima di procedere ad esaminare le conclusioni della Risoluzione in commento, si ritiene opportuno soffermarsi brevemente sulla relativa normativa.

La Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge finanziaria per il 2007) ha introdotto una nuova specifica agevolazione fiscale per la realizzazione di interventi che aumentino il livello di efficienza energetica degli edifici, con efficacia originariamente limitata al periodo d'imposta 2007, e successivamente prorogata (per le ultime proroghe si veda l'art. 14, D.L. 4 giugno 2013, n. 63, convertito dalla legge 3 agosto 2013, n. 90).

L'agevolazione consiste nel riconoscimento di una detrazione d'imposta (IRPEF o IRES) del 65% delle spese sostenute per gli interventi di “riqualificazione energetica” con importi massimi variabili a seconda della tipologia di intervento previsto, da ripartire in un numero di rate di 10 a scelta del contribuente.

Con il Decreto del 19 febbraio 2007 (e successive modificazioni) adottato dal Ministro dell'Economia e delle Finanze di concerto con il Ministero dello Sviluppo economico, sono state stabilite le modalità di attuazione dell'agevolazione per quanto riguarda la tipologia degli interventi, i soggetti ammessi alla detrazione e gli adempimenti necessari.

Per i fini che qui interessano, il Decreto del 19 febbraio 2007, con riferimento ai “soggetti ammessi alla detrazione”, prevede che il bonus per interventi di risparmio energetico spetti alle persone fisiche, non titolari di reddito d'impresa (art. 2, comma 1, lett. a), nonché ai soggetti titolari di reddito d'impresa che sostengano spese per l'esecuzione degli interventi di risparmio energetico sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti (art. 2, comma 1, lett. b).

Il comma 2 dell'art. 2 dispone che, nel caso in cui gli interventi di cui al comma 1 siano eseguiti mediante contratti di locazione finanziaria, la detrazione compete all'utilizzatore ed è determinata in base al costo sostenuto dalla società concedente.

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito, in diverse occasioni, alcuni profili applicativi della normativa in questione (Cfr. la Circolare n. 36 del 31 maggio 2007). Anche recentemente sono stati forniti numerosi chiarimenti (Cfr. la Circolare n. 13 del 31 maggio 2019).

Per apprezzare il contenuto della Risoluzione in commento, si ritiene utile esporre i motivi per cui l'Amministrazione finanziaria non riteneva possibile per determinate tipologie di immobili usufruire della detrazione.

La tesi erariale si basava sul fatto che la normativa sarebbe finalizzata “a promuovere il miglioramento delle prestazioni energetiche degli edifici esistenti attraverso un beneficio che un'interpretazione sistematica consente di riferire esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che ne fanno commercio” (Così anche la risoluzione 15 luglio 2008, n. 303/E).

L'interpretazione restrittiva dell'Agenzia delle entrate è stata recentemente ribadita nella risposta ad interpello del 4 aprile 2019, n. 95.

Tale posizione interpretativa è stata ripresa anche in altri documenti di prassi in merito alla detrazione per la riqualificazione energetica, osservando che “per quanto concerne la fruizione della detrazione da parte delle società o, più in generale da parte dei titolari di reddito d'impresa, si deve ritenere che la stessa competa con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi utilizzati nell'esercizio della propria attività imprenditoriale [...] e non può essere utilizzata per ‘i beni oggetto dell'attività esercitata'” (Così risoluzione del 1° agosto 2008, n. 340/E).

Secondo questa tesi, la detrazione sarebbe spettata solo in relazione agli immobili la cui unica destinazione è di essere direttamente impiegati per l'espletamento delle attività tipicamente imprenditoriali, e cioè quelli che, per destinazione, sono inseriti nel complesso aziendale e non sono, quindi, suscettibili di creare un reddito autonomo.

Per le imprese, dunque, la condizione per poter fruire della detrazione sarebbe stata che all'intervento di risparmio energetico conseguisse un'effettiva riduzione dei consumi energetici nell'esercizio dell'attività imprenditoriale, mentre l'agevolazione non avrebbe potuto riguardare gli interventi realizzati su beni oggetto dell'attività esercitata, come nel caso degli immobili locati a terzi.

Conforme a tale interpretazione si cita la riposta ad interpello 313 del 24 luglio 2019, secondo la quale una società che ha effettuato i lavori di risparmio energetico potrebbe trasferire la relativa detrazione all'acquirente esclusivamente nel caso in cui si tratti di fabbricati strumentali utilizzati nell'esercizio dell'attività imprenditoriale e non anche ai beni merce (beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa); ciò, in quanto, la detrazione può essere trasferita solo nel caso in cui il soggetto venditore è deputato a usufruire della relativa agevolazione.

In estrema sintesi, l'Agenzia delle entrate riteneva che la detrazione, in materia di riqualificazione energetica sarebbe stata introdotta ad esclusivo vantaggio di coloro che si sono assunti il peso economico del miglioramento energetico degli immobili. Di conseguenza, la fruizione della detrazione da parte dei titolari di redditi d'impresa spetterebbe solo per i fabbricati strumentali all'esercizio dell'attività imprenditoriale.

Per completezza di esposizione, si ricorda che l'Agenzia ha fornito un'interpretazione diversa relativamente al c.d. Sismabonus, introdotto dall'art. 16, comma 1-bis, del D.L. n. 63/2013 per gli interventi antisismici.

Infatti, è stato specificato che l'agevolazione in oggetto può essere riconosciuta anche per gli interventi riguardanti immobili posseduti da società non utilizzati direttamente, ma destinati alla locazione (Cfr. la risoluzione dell'Agenzia delle entrate del 12 marzo 2018, n. 22).

Al contrario di quanto sostenuto dall'Agenzia delle Entrate nei chiarimenti precedenti a quello in commento, secondo l'orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità, il beneficio fiscale spetterebbe anche ai soggetti titolari di reddito d'impresa (incluse le società), i quali hanno sostenuto le spese per l'esecuzione degli interventi di risparmio energetico su edifici concessi in locazione a terzi (Cfr. Cass. 12 novembre 2019, n. 29164).

Infatti, secondo tale tesi, la detrazione d'imposta è finalizzata alla riqualificazione energetica degli edifici esistenti e si rivolge ad un'ampia platea di beneficiari (“soggetti ammessi alla detrazione”), siano essi persone fisiche non titolari di reddito d'impresa, o soggetti titolari di reddito di impresa, incluse le società, con la precisazione che, se gli immobili sui quali è effettuato l'intervento sono concessi a terzi a titolo di leasing, la detrazione è comunque dovuta, ma compete all'utilizzatore anziché alla società concedente.

Ed è proprio questa specificazione in merito agli immobili concessi in leasing che, secondo la Suprema Corte, rafforzerebbe la valenza generale della normativa.

Pertanto, non essendovi altra norma speciale che riguardi le imprese, la cui attività consista nella locazione immobiliare, è evidente che, in tale ultima ipotesi, negata l'introduzione di distinzioni soggettive svincolate da una solida base testuale, il diritto alla detrazione dall'imposta spetta al proprietario/locatore (che, nella locazione tout court, a differenza di quanto di solito accade in materia di leasing, è proprio il soggetto che compie l'intervento migliorativo, sopportandone il costo) e non al conduttore, sempreché, ovviamente, si tratti di “importi rimasti a carico” del locatore e che, quindi, per previsione negoziale, non debbano essere sostenuti dal conduttore (Cfr. Cass. 23luglio2019,n.19815).

Tali considerazioni sono state fatte proprie anche da alcuni giudici di merito (cfr. sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana del 6 febbraio 2020, n. 151/4/20).

Tale tesi è stata confermata anche dall'ordinanza della Corte di Cassazione con ordinanza del 13 novembre 2020, n. 25714, e d è stata fatta propria anche da alcuni giudici di merito (cfr. sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana del 6 febbraio 2020, n. 151/4/20).

L'Agenzia delle Entrate, preso atto di quanto sostenuto dalla citata giurisprudenza, sentita anche l'Avvocatura generale dello Stato, ha riconsiderato quanto fino ad ora sostenuto e ha specificato cha anche la detrazione fiscale per interventi di riqualificazione energetica può spettare ai titolari di reddito d'impresa che effettuano gli interventi su immobili da essi posseduti o detenuti, a prescindere dalla qualificazione di detti immobili come “strumentali”, “beni merce” o “patrimoniali”.

Tale cambiamento di opinione è coerente con la ratio legis, che traspare con chiarezza dal testo normativo, il cui contenuto precettivo appare privo di zone d'ombra, e consiste nell'intento d'incentivare gli interventi di miglioramento energetico dell'intero patrimonio immobiliare nazionale, in funzione della tutela dell'interesse pubblico ad un generalizzato risparmio energetico, ed è coerente e si salda con il tenore letterale delle norme di riferimento, le quali non pongono alcuna limitazione, né di tipo oggettivo (con riferimento alle categorie catastali degli immobili), né di tipo soggettivo (riconoscendo il bonus a “persone fisiche”, “non titolari di reddito d'impresa”, titolari di “reddito d'impresa”, incluse ovviamente le società), alla generalizzata operatività della detrazione d'imposta.

Del resto, un'interpretazione restrittiva della possibilità di usufruire di un incentivo relativo all'efficientamento energetico non sarebbe conforme ad alcuni principi contenuti in varie Direttive comunitarie, che incoraggiano gli Stati membri a adottare norme in merito all'efficienza energetica.

In conclusione, questa nuova interpretazione dell'Agenzia delle Entrate è da considerare con favore, dal momento che, non solo cesseranno i contenziosi in essere, ma anche ci saranno meno incertezze per gli operatori che potranno sistemare il patrimonio immobiliare senza rischi di contestazione, usufruendo anche di recenti istituti potenziati a seguito dell'emergenza sanitaria COVID-19, quale, ad esempio, quello che premette la trasformazione della detrazione in contributo, sotto forma di sconto in fattura, o in credito da cedere a terzi, ex art. 121 del DL 34/2020 (c.d. Decreto Rilancio ).

Tale interpretazione è già stata recepite da alcune risposte ad instanze di interpello, come, ad esempio, quella del 13 novembre 2020, laddove è stato confermato che il beneficio fiscale previsto dall' articolo 14, comma 2-quater.1 del decreto legge n. 63/2013, possa essere fruito, in alternativa alle agevolazioni "ecobonus" e "sismabonus",dai titolari di reddito d'impresa che effettuano gli interventi su immobili da essi posseduti o detenuti, a prescindere dalla qualificazione di detti immobili come "strumentali", "beni merce" o "patrimoniali".

È evidente che, nel caso in cui un soggetto non abbia voluto, per motivi prudenziali, seguire la tesi della giurisprudenza, avrebbe la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa oppure di richiedere il rimborso delle somme versate in eccesso, non essendo stata considerata la detrazione nel calcolo delle imposte dovute.