La Legge di bilancio 2021 nel periodo dell’emergenza sanitaria

La manovra varata con la Legge di bilancio 2021 (L. n. 178/2020), pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 322 del 30 dicembre 2020, è desumibile dall'insieme delle disposizioni riunite nel solo articolo 1, quest'anno composto di 1150 commi. Essa si delinea in un contesto ancora segnato dalla crisi sanitaria e dalle profonde incertezze che tuttora caratterizzano il quadro economico nazionale e globale.

Gli indicatori congiunturali relativi ai consumi, che in estate avevano segnato un miglioramento, sono tornati in territorio negativo a seguito della recrudescenza del virus.

Anche nel 2021 la ripresa sarà verosimilmente più lenta del previsto, condizionata direttamente dalla capacità di contenere i contagi oltre che dalla prontezza nell'adeguare l'azione di governo all'evoluzione del contesto.

L'urgenza dettata dalla necessità di gestire la crisi in atto in qualche modo ha indotto il legislatore a concentrare gli sforzi per la soluzione dei problemi immediati, relegando in secondo piano i progetti di più ampio respiro improntati a maggiore sistematicità. Sotto questo aspetto la legge di bilancio 2021 segna un passaggio interlocutorio nell'ambito di un percorso di progressivo aggiustamento delle misure che si renderanno necessarie per il contenimento della crisi.

Benché le difficoltà del momento ne abbiano ridotto i margini di intervento, si tratta di una manovra comunque espansiva che cerca di tenere insieme l'obiettivo di contenere l'impatto economico-sociale dell'emergenza con quello di rilanciare gli investimenti.

L'inadeguatezza delle misure adottate ripropone la necessità di intervenire in una prospettiva di medio-lungo periodo, ponendo le basi per il consolidamento stabile della ripresa economica. È indispensabile affiancare agli interventi emergenziali misure di più ampio respiro.

Alla parziale copertura degli interventi previsti dalla legge di bilancio si è provveduto impegnando una parte delle risorse del programma Next Generation EU. Nella prospettiva immediata, l'attuazione di tale programma rappresenta la più concreta e forse unica opportunità per rilanciare la produttività e la crescita, incidendo sulle caratteristiche strutturali dell'economia.

Dal lato delle entrate, le proiezioni programmatiche di bilancio per il 2021-2023, in via prudenziale omettono di includere ulteriori aumenti di gettito derivanti dalla lotta all'evasione. Pur nella dichiarata volontà di perseguire politiche di contrasto alle frodi e all'evasione fiscale e, in generale, di incrementare la tax compliance, forse per la prima volta la manovra varata con la legge di bilancio non si traduce in ulteriori aumenti del gettito derivante dal contrasto all'evasione, vincolati all'attuazione di puntuali programmi di alleggerimento della pressione fiscale, spesso rimasti sulla carta. Più realisticamente è ora prevista la costituzione di un Fondo destinato “al finanziamento di interventi di riforma fiscale e alla riduzione del debito pubblico”.

La manovra proposta con la legge di bilancio prevede interventi (impieghi) in termini di contabilità economica per 30,9 miliardi nel primo anno, che crescono a 34,8 nel 2022, per collocarsi a 32,6 miliardi nel 2023.

Si tratta principalmente di maggiori spese pari a 24,2 miliardi nel 2021 (26,4 nel 2022 e 20,4 nel 2023), mentre le minori entrate ammontano a 6,7 miliardi (8,43 nel 2022 e 12,1 nel 2023). Su quest'ultime incide in modo significativo la stabilizzazione dell'ulteriore detrazione fiscale per i redditi da lavoro dipendente (3,3 miliardi annui nel triennio), l'agevolazione contributiva per l'occupazione in aree svantaggiate (circa 2 miliardi di euro nel 2021, 2,1 miliardi nel 2022 e 5,7 miliardi nel 2023), nonché la disapplicazione dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze per gli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) di diritto estero (circa 148,8 milioni di euro per ciascuno degli anni di riferimento), il rinvio dell'imposta sul consumo di prodotti in plastica e bevande zuccherate (plastic tax e sugar tax) per oltre 457 milioni e la trasformazione delle imposte anticipate in crediti d'imposta (circa 308,8 milioni di euro nel 2021 e 463,1 milioni nel 2022).

I mezzi di finanziamento (risorse) reperiti dalla legge di bilancio per il triennio 2021-2023, si compongono di maggiori entrate per circa 3 miliardi di euro nell'anno 2021 (per 20 miliardi nel 2022 e 25,9 miliardi nel 2023), nonché di minori spese per circa 3,3 miliardi di euro nell'anno 2021 (per 3 miliardi nel 2022 e 10,2 miliardi nel 2023).

Complessivamente, la manovra netta sulle entrate ascrivibile alla legge di bilancio determina una riduzione di gettito per circa 3,7 miliardi nel 2021, mentre si determina un aumento netto di entrate negli esercizi successivi, pari a circa 11,5 miliardi nel 2022 e 13,8 miliardi nel 2023, imputabili prevalentemente alle entrate tributarie.

Tra le maggiori entrate, si segnalano in particolare quelle tributarie relative all'utilizzo del fondo cuneo fiscale di cui all'articolo 1, comma 7, della legge di bilancio 2020, per 1,15 miliardi di euro nel 2021 (1,4 miliardi in ciascuno degli anni 2022 e 2023), al contrasto delle frodi nel settore carburanti, stimate complessivamente pari a circa 172 milioni per ciascuno degli anni del triennio e al rafforzamento del dispositivo di contrasto alle frodi realizzate con utilizzo di falso plafond IVA, stimate per circa 207 milioni nel 2021 (375 milioni per ciascuno degli anni 2022 e 2023).

Per il finanziamento degli interventi rileva la scelta di impegnare una quota delle risorse del fondo rotativo previsto per la gestione dei fondi europei legati alla Next Generation UE, quantificata in 3,5 miliardi annui nel biennio 2021 e 2022.

La manovra si presenta sbilanciata sul lato delle maggiori spese, con 172 misure che incidono significativamente sulla espansione dell'indebitamento.

Per quanto riguarda le maggiori spese, si richiamano le disposizioni riguardanti la proroga del credito di imposta per gli investimenti nel mezzogiorno (con copertura di 1,053 miliardi per ciascuno degli anni 2021 e 2022) e il rifinanziamento delle leggi di spesa (circa 5,6 miliardi nel 2021, quasi 5 miliardi nel 2022 e circa 3,7 miliardi nel 2023).

Nelle valutazioni ufficiali la manovra di bilancio determina complessivamente un aumento dell'indebitamento netto di -24,6 miliardi nel 2021 e di -11,9 miliardi nel 2022, con un recupero nel 2022 di +3,4 miliardi, a significare che la dimensione dell'impulso espansivo dei provvedimenti adottati con la manovra è più ampia di quella misurata dalla variazione dell'indebitamento netto.

Da tempo si indica nella riforma fiscale il passaggio necessario per porre rimedio alle incongruenze e complessità di un sistema pressoché ingovernabile, all'origine di tante sperequazioni e di onerosi costi amministrativi che sono di ostacolo all'equilibrio dei bilanci familiari e alla competitività delle imprese, oltre che al consolidamento stabile della ripresa economica. Trattasi di un impegno che si rinnova sistematicamente, destinato tuttavia a rimanere disatteso ancora per il prossimo anno.

Fatta eccezione per la conferma delle detrazioni per i lavoratori dipendenti, la legge di bilancio tratta della riforma fiscale al limitato fine di reperire le risorse necessarie allo scopo, mentre i contenuti sostanziali saranno verosimilmente delineati con apposita legge di delega.

A tal fine è istituito il Fondo per il finanziamento di interventi di riforma fiscale e alla riduzione del debito pubblico, con una dotazione di 8 miliardi per il 2022 e di 7 miliardi a decorrere dal 2023 che, al netto della quota destinata all'assegno universale e ai servizi alla famiglia, si riduce a 2,5 miliardi nel 2022 ed a 1,5 miliardi nel 2023. Allo stesso Fondo saranno destinate le maggiori entrate permanenti derivanti dal miglioramento dell'adempimento spontaneo, determinate sulla base di procedure di calcolo fissate dalla stessa legge di bilancio e individuate annualmente in sede di Nota di aggiornamento al DEF.

Con una dotazione finanziaria così ridotta, appare utopistico che la riforma tributaria possa trovare attuazione anche in direzione della auspicata attenuazione della pressione fiscale.

In attesa della riforma fiscale, sul versante tributario la legge di bilancio introduce prevalentemente misure di riduzione delle entrate con l'obiettivo di affrontare l'emergenza. Più in generale, manca una prospettiva di intervento organico sul settore tributario, che necessariamente deve passare attraverso un'ampia riforma del sistema impositivo e una decisa semplificazione degli oneri gravanti sul sistema produttivo e sui cittadini contribuenti.

Di seguito si propone una sintesi delle misure fiscali, in verità di poco momento, nonché degli altri interventi che incidono sul versante delle entrate, adottati dalla legge di bilancio.

Le misure adottate con la legge di bilancio a sostegno delle famiglie si inseriscono nella politica dei sussidi economici finora introdotti come risposta immediata alla crisi sanitaria nel tentativo di soddisfare il fabbisogno di liquidità delle imprese, di contenere i rischi di insolvenza e contrastare perdite significative di occupazione.

Tra le più importanti misure in favore delle famiglie si segnala, sul versante delle entrate, la stabilizzazione dell'ulteriore detrazione fiscale per i redditi da lavoro dipendente. Pur contribuendo al sostegno della domanda in un quadro congiunturale debole e incerto, l'intervento si accredita come misura a regime nel progetto di riforma dell'IRPEF, di cui rappresenta una significativa anticipazione.

Più precisamente, a decorrere dal 1° luglio 2020, nelle more della riforma dell'IRPEF viene stabilizzata la detrazione prevista dal decreto-legge n. 3/2020, convertito dalla legge 21/2020, per i redditi di lavoro dipendente e per taluni redditi assimilati, con un minor gettito su base annua di 3,3 miliardi in termini di IRPEF nel triennio 2021-2023. Parallelamente si riduce di 1,15 miliardi nel 2021 il Fondo per la riduzione del carico fiscale sui lavoratori dipendenti (c.d. Fondo cuneo fiscale di cui all'art. 1, comma 7, legge n. 160 del 2019).

Si ricorda che l'ulteriore detrazione per redditi di lavoro dipendente, calcolata in base alla fascia di reddito, era stata introdotta dall'art. 2 del citato decreto-legge 5 febbraio 2020, n. 3, limitatamente al periodo dal 1° luglio al 31 dicembre 2020. La detrazione riguarda i redditi compresi tra due fasce: da 28.000 euro a 35.000 e da 35.001 a 40.000 euro. Per i redditi della prima fascia la detrazione, a partire da 600 euro, decresce in modo lineare; per la seconda fascia la detrazione di importo pari a 480 euro (determinata secondo un diverso calcolo) decresce fino ad azzerarsi al raggiungimento del reddito di 40.000. Della detrazione beneficiano i titolari di redditi di lavoro dipendente e di altre specifiche categorie di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, con esclusione delle pensioni.

In attesa della riforma del sistema fiscale, va da sé che la misura in esame pone rimedio solo in parte alle criticità del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche che presenta evidenti deficit di equità e trasparenza. Nel sistema dell'IRPEF permangono tuttora distorsioni indotte dall'intreccio delle detrazioni (tali da determinare, per taluni scaglioni reddituali intermedi, aliquote marginali reali sensibilmente superiori a quelle legali), dalla presenza di diversi regimi forfetari e sostitutivi e da innumerevoli agevolazioni fiscali, determinando l'affievolimento della progressività di un tributo sempre meno omnicomprensivo e sempre più concentrato sui redditi da lavoro e da pensione.

In ogni caso per la riforma di un tributo come l'IRPEF, che apporta annualmente alle casse erariali circa 200 miliardi di euro, si richiedono margini di manovra finanziaria ben più ampi di quelli consentiti dalla legge di bilancio.

Tra le misure a sostegno delle famiglie che comportano maggiori spese si segnala l'incremento della dotazione del Fondo assegno universale e servizi alla famiglia di cui all'articolo 1, comma 339, della legge di bilancio 2020 per circa 3 miliardi di euro nel 2021 per arrivare a 6 miliardi a regime nel 2022. Tali risorse si andranno ad aggiungere alla originaria dotazione del predetto Fondo, nel quale affluiranno altresì parte delle disponibilità del Fondo per l'attuazione della legge delega per la riforma fiscale (tra i 5 e i 6 miliardi) nonché le maggiori entrate (15 miliardi circa) derivanti dal superamento delle vigenti provvidenze a favore delle famiglie (detrazioni d'imposta, assegni familiari, ecc.)

Il nuovo assegno universale, che dal 2021 riformerà radicalmente le politiche di sostegno alle famiglie, è rivolto a tutti i nuclei familiari, incluse le famiglie fiscalmente incapienti oggi escluse dai benefici fiscali.

Nel testo della legge delega attualmente in discussione al Senato si prevede di modulare l'assegno sulla “base della condizione economica del nucleo familiare, come individuata attraverso l'Isee o sue componenti”, con il possibile rischio di disincentivare l'offerta di lavoro e di intralciare l'assegnazione del reddito di cittadinanza. L'insieme dei richiamati profili dovrebbe trovare sistematica trattazione nell'ambito del progetto di riforma organica del sistema fiscale.

Attingendo alle risorse dal programma Next Generation EU, la legge di bilancio interviene a sostegno delle attività produttive mediante il potenziamento e la proroga di misure rivelatesi particolarmente efficaci nel sostenere la domanda interna nelle fasi di debolezza congiunturale, come il riconoscimento di crediti d'imposta per investimenti nel mezzogiorno, in beni materiali o immateriali e per attività di ricerca e sviluppo.

In particolare, per gli investimenti in beni materiali diversi da quelli ad alto contenuto tecnologico e digitale (già oggetto del c.d. superammortamento), il credito d'imposta è elevato dal 6 al 10 per cento (al 15 per cento per gli investimenti legati a interventi per il lavoro agile) del costo sostenuto fino alla fine del 2021(con un massimale di 2 milioni), per poi riscendere al 6 per cento nel 2022.

Per gli investimenti in beni materiali ad alto contenuto tecnologico e digitale (ex iperammortamento) è previsto un credito d'imposta con aliquote per scaglioni (pari nel 2021 al 50 per cento per la quota di costo inferiore a 2,5 milioni, al 30 per cento per la quota compresa tra 2,5 e 10 milioni e al 10 per cento per la quota superiore a 10 e fino a 20 milioni; nel 2022 le prime due aliquote diminuirebbero rispettivamente al 40 e al 20 per cento). Per gli investimenti in beni immateriali connessi con la trasformazione tecnologica il credito di imposta aumenta dal 15 al 20 per cento per le spese sostenute fino alla fine del 2022 nel limite massimo di un milione (contro il massimale di 0,7 milioni previsto attualmente).

I crediti d'imposta per gli investimenti in beni materiali e immateriali, maturati in relazione a spese sostenute entro la fine del 2022, sono utilizzabili in compensazione in tre quote annuali di pari importo, a partire dall'anno in cui l'investimento diventa operativo (attualmente sono previste cinque quote annuali utilizzabili in compensazione solo a partire dall'anno successivo a quello in cui l'investimento diventa operativo). Per i contribuenti con ricavi fino a 5 milioni, il credito d'imposta per investimenti realizzati nel 2021 (diversi da quelli ad alto contenuto tecnologico e digitale) è utilizzabile in un'unica soluzione.

L'aliquota del credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo e in innovazione tecnologica, introdotto con la legge di bilancio per il 2020, aumenta dal 12 al 20 per cento per l'attività di R&S, dal 6 al 10 per cento per l'innovazione tecnologica e dal 10 al 15 per cento per la transizione ecologica e digitale, entro il limite massimo di spesa agevolabile elevato da 3 a 4 milioni per l'attività di R&S e da 1,5 a 2 milioni per le altre spese. Si conferma l'utilizzabilità di tali crediti in 3 quote annuali di pari importo a partire dall'anno successivo a quello di maturazione. Infine, il credito d'imposta per le spese di formazione tecnologica del personale dipendente viene prorogato per il biennio 2021-22 alle stesse condizioni previste in precedenza.

Secondo le valutazioni ufficiali la proroga e il rafforzamento dei menzionati crediti di imposta comportano complessivamente oneri per 5,3 miliardi nel 2021, 6,7 nel 2022 e 7 nel 2023, coperti interamente dalle risorse del programma Next Generation EU.

A beneficio delle imprese che operano Mezzogiorno vengono prorogati al 2022 il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi e la maggiorazione sul credito d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo. Nel complesso tali interventi comportano maggiori spese per 1,1 miliardi nel 2021 e nel 2022 e per 0,1 nel 2023 e trovano copertura in una corrispondente riduzione della dotazione del Fondo di sviluppo e coesione (FSC).

E' prevista infine l'erogazione di contributi per gli investimenti ad alto contenuto tecnologico (pari al 40 per cento del costo sostenuto dalle imprese), mentre per gli investimenti in beni strumentali delle piccole e medie imprese (“Sabatini”) si conferma il finanziamento agevolato per l'acquisto di nuovi macchinari (all'attuale tasso del 2,75 per cento per investimenti ordinari e del 3,575 per cento per quelli in tecnologie digitali), prevedendosi l'erogazione del contributo a copertura degli interessi in un'unica soluzione (in luogo delle attuali sei quote annuali per finanziamenti superiori a 0,2 milioni).

Per incentivare gli investimenti privati sono state altresì prorogate le agevolazioni relative alle ristrutturazioni edilizie e all'acquisto di mobili e grandi elettrodomestici, agli interventi di riqualificazione energetica, alle opere di sistemazione a verde, al rifacimento delle facciate e agli impianti di micro-cogeneratori.

Il c.d. Superbonus al 110 per cento per lavori di efficientamento energetico degli edifici abitativi è prorogato per i condomini alla fine del 2022, a condizione che entro giugno 2022 siano stati eseguiti i lavori progettati per almeno il 60 per cento (la precedente normativa fissava la scadenza a fine 2021). Per le abitazioni unifamiliari e con accesso autonomo, invece, i lavori devono comunque concludersi entro giugno 2022.

Sono prorogate al 2021, con le attuali regole, le altre detrazioni edilizie: Bonus ristrutturazioni al 50 per cento, Ecobonus al 65 per cento (per lavori non compresi nel Superbonus al 110 per cento), Bonus facciate al 90 per cento, Bonus giardini al 36 per cento.

Per il Bonus Arredi sale da 10.000 a 16 mila euro il tetto massimo di spesa per l'acquisto di mobili ed elettrodomestici destinati ad immobili oggetto di ristrutturazione che beneficiano della detrazione al 50 per cento.

Con una dotazione di 20 milioni di euro, è istituto il Fondo per il risparmio energetico, destinato a finanziare il Bonus Idrico (comma 61). Questo vienericonosciuto – per un importo di 1.000 euro per ciascun beneficiario e fino ad esaurimento delle risorse stanziate - in relazione a spese sostenute entro il 31.12.2021 per l'acquisto e l'installazione di vasi sanitari in ceramica con nuovi apparecchi a scarico ridotto, nonché di apparecchi di rubinetteria sanitaria, soffioni e colonna doccia con nuovi apparecchi a limitazione di flusso d'acqua.

Come noto, i ristorni sono attribuiti ai soci in proporzione agli scambi mutualistici intrattenuti con la cooperativa nel corso dell'esercizio e comportano un'integrazione dei redditi già corrisposti al socio (cooperative di lavoro, di produttori) ovvero la restituzione di una parte dei costi sostenuti dal socio (cooperative di consumo). I ristorni sono lo strumento tipico della società cooperativa per attribuire il vantaggio mutualistico al socio cooperatore.

Essi si differenziano dai dividendi in quanto sono attribuiti in proporzione al valore dello scambio mutualistico tra soci e cooperativa e non in base al capitale conferito da ciascun socio come nel caso dei dividendi previsti per le società di capitali.

L'articolo 6, comma 2, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, prevede che i ristorni in favore dei soci, se destinati ad aumento del capitale sociale delle società cooperative, non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini dell' imposta sul reddito dei soci, ma sono assoggettate a ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 26 per cento.

La legge di bilancio 2021 dispone ora che, sui ristorni attribuiti ad aumento del capitale sociale delle società cooperative, riferibili a soci-persone fisiche (che detengono partecipazioni non qualificate al di fuori dell'attività d'impresa), la cooperativa ha facoltà di applicare, previa delibera assembleare, la ritenuta del 12,50 per cento a titolo d'imposta (anziché del 26 per cento), all'atto dell'attribuzione di tali somme a capitale sociale.

A beneficio degli enti non commerciali di cui all'art. 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, e delle stabili organizzazioni di enti non commerciali di cui alla successiva lettera d) dello stesso comma, è prevista la parziale detassazione (50 per cento) dei dividendi percepiti dai medesimi. L'agevolazione è subordinata allo svolgimento in via esclusiva o principale di una o più attività di interesse generale volte al perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale nei settori indicati dalla norma.

La novità non va proprio in direzione della sistematicità e della semplificazione degli istituti tributari. Non appare coordinata innanzitutto con le previsioni del Codice del terzo settore (d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117), che ha inteso ricondurre ad unità la disciplina fiscale delle variegate tipologie di enti non profit, subordinando il riconoscimento delle agevolazioni allo svolgimento di determinate attività di interesse generale oltre che ad altre condizioni, a iniziare dalla preventiva iscrizione nel Registro unico. Ne consegue la difficoltà di definire il regime dell'agevolazione in relazione ad eventi, come ad esempio la cessazione dell'attività, ben prefigurati dal menzionato codice che tuttavia la norma in esame non prende in considerazione.

Di non agevole collocazione nel sistema delle imposte sul reddito è altresì il riferimento alle “stabili organizzazione nel territorio dello Stato di enti non commerciali di cui alla lettera d)” che, nella definizione rinvenibile all'art. 162 del TUIR, costituiscono una proiezione in territorio nazionale di “imprese” non residenti, come tali non equiparabili agli enti non commerciali. Si aggiunga la difficoltà di collocare l'agevolazione in esame nel quadro delle disposizioni in materia di IRES ove si consideri che gli enti non commerciali “non residenti” determinano il proprio reddito unitariamente, alla stessa stregua delle società e degli enti commerciali in conformità all'art. 154 del TUIR, e che i dividendi percepiti da una stabile organizzazione nel territorio dello Stato vengono assoggettati ad IRES nei limiti del cinque per cento del loro ammontare (art. 89 del Tuir). A completare il quadro delle incertezze applicative vi è infine l'impossibilità di effettuare controlli sulla asserita natura non commerciale dell'attività svolta all'estero, in via esclusiva o prevalente, dagli enti non residenti.

Tra le misure volte a favorire la crescita dimensionale e la conseguente patrimonializzazione delle imprese, si segnala l'introduzione di un meccanismo di incentivazione fiscale delle aggregazioni realizzate attraverso fusioni, scissioni o conferimenti d'azienda deliberati nel 2021.

L'incentivo consiste nella trasformazione delle attività per imposte anticipate (deferred tax assets - DTA) attribuibili a perdite fiscali e ad eccedenze del rendimento nozionale dell' aiuto alla crescita economica - ACE, ordinariamente compensabili a fronte di redditi imponibili futuri, in un credito d'imposta immediatamente utilizzabile in compensazione di altri tributi oppure cedibile a terzi o rimborsabile.

Tale opportunità è riconosciuta a fronte di operazioni di fusione, scissione o conferimento d'azienda deliberate nel 2021 rispettivamente al soggetto risultante dalla fusione (diretta), all'incorporante (fusione indiretta), al beneficiario della scissione e al soggetto conferitario dell'azienda.

Oggetto di trasformazione sono le attività per imposte anticipate riferite a due componenti del reddito d'impresa: le perdite fiscali, che non siano state ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell'art. 84 del TUIR alla data di efficacia giuridica dell'operazione, e l'importo del rendimento nozionale (ACE) eccedente il reddito complessivo non ancora dedotto alla medesima data.

Il riferimento alle perdite fiscali e ai rendimenti ACE non computati in diminuzione del “reddito” imponibile porta a ritenere che le DTA calcolate in base a valori di produzione netta negativi ai fini IRAP siano escluse dal beneficio. Ne consegue che la trasformazione riguarda solo l'IRES e che, ai fini della determinazione delle relative imposte anticipate convertibili, sull'importo dei componenti utili dovrà essere applicata l'aliquota del 24 per cento ovvero del 27,5 per cento per gli intermediari finanziari.

Per evitare una ingiustificata duplicazione del beneficio, si sterilizza il riporto in avanti e la deducibilità delle perdite e delle eccedenze-ACE che abbiano dato luogo ad imposte anticipate oggetto di conversione.

Le attività per imposte anticipate possono essere trasformate anche se non iscritte in bilancio, come avviene in ipotesi di mancato superamento del probability test, da parte di imprese che, ritenendo di non conseguire redditi sufficienti per assorbire le perdite, prudenzialmente non abbiano rilevato in bilancio le relative imposte anticipate.

La conversione in crediti d'imposta produce effetti tendenzialmente corrispondenti alla minore imposta che, in presenza di imponibili sufficienti, sarebbe stata assolta per effetto delle variazioni in diminuzione ammesse dalla norma fiscale. In questo caso tuttavia la deduzione dei componenti negativi, stante la carenza di redditi imponibili sufficienti, non ha potuto dar luogo ad un immediato risparmio d'imposta, ma ha fatto emergere una perdita. La conversione dei crediti e la conseguente monetizzazione immediata delle DTA comportano una sostanziale anticipazione del vantaggio (eventuale) che, in termini di minore imposta, sarebbe derivato nei futuri periodi d'imposta per effetto della deduzione delle perdite e delle eccedenze ACE (in presenza di eventuali redditi).

L'agevolazione va commisurata alle perdite riportabili “ai sensi dell'art. 84 [del TUIR]” vale a dire individuate e quantificate in conformità alla disciplina generale dettata dal menzionato articolo e, in particolare, al netto di eventuali utili esenti (che hanno comportato un corrispondente incremento delle perdite) e tenendo conto delle fattispecie preclusive di cui al comma 3 (modifica dell'attività principale e assenza degli indici di vitalità).

E' previsto un limite di DTA trasformabili, pari al 2 per cento degli attivi di bilancio dei soggetti partecipanti alla fusione o alla scissione. Tale limite si ricollega alla medesima esigenza di scoraggiare operazioni elusive che, con riguardo al trattamento delle perdite riportate dai soggetti che partecipano alle operazioni di aggregazione societaria, trova generale risposta agli artt. 172, comma 7, e 173, comma 10, del TUIR, cui la disposizione in esame fa espresso riferimento, ma al solo fine di delimitare l'entità delle perdite rilevanti in caso di aggregazioni mediante conferimento d'azienda.

La trasformazione in credito d'imposta avviene per un quarto alla data di efficacia giuridica dell'operazione e per i tre quarti il primo gennaio dell'esercizio successivo all'operazione ed è subordinata al pagamento di una commissione pari al 25 per cento delle DTA trasformate, da versare in due rate (il 40 per cento entro 30 giorni dall'operazione e il 60 per cento entro i primi 30 giorni dell'esercizio successivo).

Al netto delle commissioni, la misura determina oneri per 0,5 miliardi il prossimo anno, per 1,4 miliardi nel 2022 e maggiori entrate nette per 0,4 miliardi nel 2023. In altri punti della relazione tecnica di accompagnamento al disegno di legge sul bilancio, gli oneri in questione vengono quantificati in circa 772 milioni nel 2021 e 2,3 miliardi nel 2022 ovvero in circa 308,8 milioni nel 2022 e 463,1 milioni nel 2022, senza altre delucidazioni.

Al tema dell'evasione fiscale si ricollegano alcune specifiche disposizioni che incidono sul sistema dei controlli in materia di flusso dei carburanti e di utilizzo del plafond IVA all'esportazione.

Per potenziare l'azione di controllo dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli viene esteso il sistema informativo, attualmente utilizzato per monitorare le movimentazioni dei prodotti petroliferi nelle raffinerie (sistema INFOIL), a tutti i depositi di stoccaggio dei medesimi prodotti aventi capacità non inferiore a 3.000 metri cubi. Altra disposizione riguarda i depositi fiscali di carburante, utilizzati come depositi Iva, nei quali i prodotti oggetto di acquisto intracomunitario vengono introdotti, con obbligo di assolvere l'imposta al momento successivo di immissione in consumo. Essa disciplina le modalità di presentazione telematica della garanzia (anche sotto forma di titoli di Stato), il cui importo non può mai essere inferiore all'Iva calcolata sui beni immessi in consumo in corso d'anno.

Per contrastare diffuse forme di interposizione fittizia, è introdotto l'obbligo di comunicare le variazioni soggettive nella titolarità degli impianti di stoccaggio degli oli minerali, vincolando l'esecutività del passaggio al rilascio del nulla osta dell'ADM. E' altresì prevista la revoca dell'autorizzazione a gestire il deposito in caso di prolungata inattività dell'impianto, verificabile sulla base di determinati parametri fissati dalla norma primaria.

Per prevenire e reprimere le frodi realizzate con utilizzo di falsi plafond IVA, mediante appositi meccanismi automatici di blocco viene inibita l'emissione di nuove lettere di intento nei confronti di soggetti connotati da un profilo fiscale non compatibile con la qualifica di esportatore abituale. È prevista anche la possibilità di invalidare le lettere d'intento precedentemente emesse.

Viene così introdotta, senza limiti di tempo, una sanzione indiretta che inibisce l'esercizio di una facoltà consentita dalla legge in materia di IVA, sulla base di analisi di rischio definite autonomamente dall'Amministrazione in assenza di parametri prefissati dalla norma primaria. In ogni caso, la funzione di blocco non dovrebbe conseguire alla mera attivazione di sistemi automatici, richiedendosi in ogni caso la preventiva notifica di provvedimenti impugnabili in giudizio a tutela dei diritti soggettivi del destinatario.

In materia di riscossione è previsto il subentro dell'Agenzia delle entrate-Riscossione (ADER) a Riscossione Sicilia S.p.A e lo stanziamento di risorse per la gestione della stessa Agenzia.

In merito al primo aspetto si dispone il subentro dell'Agenzia nell'esercizio delle funzioni complessivamente svolte dalla società anche con riguardo alle entrate spettanti alla Regione Siciliana.

Al momento del subentro è prevista l'erogazione di un contributo a fondo perduto di 300.000 euro che l'ADER potrà utilizzate anche a copertura di eventuali rettifiche di valore dei saldi patrimoniali della incorporata.

La norma prefigura il subentro dell'Agenzia delle entrate nelle funzioni espletate dalla società, senza tuttavia menzionare le formalità e le soluzioni legali che consentano l'effetto di aggregazione. Le soluzioni teoricamente percorribili sembrano essere diverse, non esclusa la preventiva liquidazione della società. Ai fini del subentro, che andrà a incidere sulle prerogative statutarie della controllante Regione Siciliana, si rende necessario un parallelo intervento da parte di quest'ultima e, in ogni caso, la puntuale regolamentazione dei rapporti pendenti con la stessa Regione e con gli enti impositori che hanno affidato in gestione alla società i propri crediti.

Per garantire infine l'equilibrio gestionale dell'ADER, reso precario - come si afferma nella relazione illustrativa - dalla sospensione delle attività di riscossione e dalla conseguente contrazione degli oneri di riscossione che alimentano il bilancio dell'Ente pubblico, si provvede alla riformulazione dei commi 326, 327 e 328, articolo unico, della legge di bilancio 2019, come modificati dall'art. 155 del dl n. 34 del 2020 (“Decreto rilancio”), con l'effetto di confermare l'erogazione di un contributo a favore dell'Ente per l'esercizio 2020 (già rideterminato in 300 milioni dal decreto-legge citato), di ripristinarlo per il 2021 con uno stanziamento 112 milioni, nonché di estenderlo all'anno 2022 per un importo di 38 milioni. Da evidenziare che la legge di bilancio 2019 aveva già previsto un contributo di 70 milioni per il 2019. Le novità recate dalla legge di bilancio riguardano, pertanto, esclusivamente i contributi dovuti per gli anni 2021 e 2022, considerato che per l'anno 2020 era già intervenuto il decreto “rilancio” le cui previsioni, sul punto, sono ora riproposte e confermate.

Con riguardo alla lotteria dei corrispettivi il cui avvio sembrerebbe spostato al prossimo 1° febbraio dal decreto milleproroghe, in corso di pubblicazione, la legge di bilancio ne limita la partecipazione alle sole transazioni pagate in forma elettronica.

La modifica intende favorire l'utilizzo di metodi di pagamento “tracciato”, in tal modo ampliando la finalità dell'iniziativa, in origine volta a stimolare la richiesta della certificazione fiscale da parte del consumatore finale.

La semplificazione degli adempimenti connessi con le transazioni regolate tramite "sistemi evoluti di incasso", preannunciata per gennaio 2021 al fine di sgravare gli esercenti dalla necessità di memorizzazione elettronica e di trasmissione telematica dei relativi corrispettivi, in realtà già tracciati tramite POS, è differita di altri 6 mesi in considerazione dei tempi necessari per la definizione delle specifiche tecniche.

Il 1° gennaio 2022 sarà soppresso l'esterometro, prevedendosi l'invio dei dati relativi alle operazioni con l'estero tramite il Sistema di Interscambio (SDI) gestito dall'Agenzia delle entrate.

Al tema della semplificazione fiscale, evocato anche in questa circostanza ma ancora da sviluppare, si ricollega l'ampliamento dei termini di annotazione delle fatture nel registro Iva. Più precisamente, i titolari di partita IVA che abbiano optato per la liquidazione ed il versamento dell'IVA trimestralmente (avendo un volume d'affari non superiore a 700.000 ovvero a 400.000 se prestano servizi) potranno annotare trimestralmente e non ogni mese le fatture nei registri IVA, ossia con le stesse tempistiche previste per la liquidazione. La disposizione, finalizzata a semplificare gli adempimenti per i soggetti Iva di minori dimensioni, si rende necessaria per consentire l'attuazione dell'art. 4 del d.gs. n. 127 del 2015 in tema di precompilazione dei registri Iva, delle liquidazioni periodiche e della dichiarazione Iva. A tali procedure, innescate dalla fatturazione elettronica e dalla trasmissione telematica dei corrispettivi, nelle intenzioni del governo dovrebbero riconnettersi ampi benefici in termini di semplificazione degli adempimenti e di innalzamento dei livelli di adempimento spontaneo. L'ambizioso progetto, che dovrebbe evolvere nella predisposizione della dichiarazione precompilata IVA sulla falsariga del modello 730, non potrà tuttavia estendersi alla generalità dei soggetti titolari di partita IVA e, in particolare all'ampia platea dei c.d. forfettari, fintanto che quest'ultimi, pure obbligati - ricorrendone le circostanze - alla certificazione telematica dei corrispettivi, saranno esonerati dalla fatturazione elettronica.

Con un intervento che amplia le deroghe alle ordinarie disposizioni in materia di IRPEF, si estendono ai collaboratori della società “Sport e Salute S.p.a.” le articolate agevolazioni fiscali rilevanti ai fini IRPEF già previste per i collaboratori delle associazioni sportive dilettantistiche e del CONI.

La complessità di dette agevolazioni si desume dal combinato disposto degli artt. 67, comma 1, lett. m) e 69, comma 2, del d.lgs. n. 917/1986, nonché dell'art. 37, comma 1, della legge n. 342/2000 e s.m.i. Esse si sostanziano nella detassazione integrale dei rimborsi analitici di spesa e nella tassazione dei rimborsi forfettari di spesa limitatamente all'importo che eccede 46,48 euro al giorno (senza considerare le spese di viaggio e di trasporto), nonché nella detassazione dei compensi di collaborazione coordinata e continuativa per un importo annuo non superiore a 10 mila euro; per i compensi erogati in eccedenza a detta franchigia è operata una ritenuta del 23 per cento, da considerare a titolo d'imposta fino a concorrenza dell'importo di 30.658,28 euro e a titolo d'acconto per l'importo eccedente. Si aggiunga che il trattamento di favore è riconosciuto a tutti i collaboratori del Coni e ora della società Sport e Salute S.p.a. che cooperano al regolare svolgimento delle attività sportive anche se impegnati in attività amministrative, a prescindere dalla realizzazione di specifiche manifestazioni sportive.

• Si afferma la responsabilità solidale per il pagamento dell'imposta di bollo sulle fatture elettroniche e gli altri documenti trasmessi attraverso il Sistema d'interscambio, nei casi in cui l'imposta di bollo sia liquidata da un soggetto diverso dal cedente o prestatore, come avviene per le imprese finanziarie che liquidano l'imposta di bollo per conto dei propri promotori finanziari.
• Per rendere il quadro di riferimento delle sanzioni più coerente con l'evoluzione delle procedure e degli strumenti tecnologici utilizzati per l'effettuazione della memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi, la legge di Bilancio 2021 specifica che nei confronti di chi omette lo scontrino elettronico o lo emette tardivamente (oltre cioè l'ultimazione delle operazioni) ovvero ne omette la trasmissione si applica una sanzione amministrativa pari al 90 per cento dell'imposta relativa alle operazioni non memorizzate o non trasmesse. Qualora l'omissione non incida sulla liquidazione del tributo, la sanzione si applica in misura fissa.
• Per favorire la ricomposizione fondiaria, agli atti di trasferimento di terreni agricoli, di “valore economico” non superiore a 5.000 euro, a favore di coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali non si applica l'imposta fissa di registro. Conseguentemente detti atti, già ammessi al beneficio della esenzione dall'imposta proporzionale di registro, di fatto non subiscono alcuna tassazione, ove si escludano le imposte ipotecarie e catastali. Resta da interpretare il concetto di “valore economico” del terreno, che non trova definizione nel sistema delle imposte sui trasferimenti. Differenziandosi sia dal valore catastale sia da quello dichiarato in atto, verosimilmente dovrebbe coincidere con il valore “normale” del terreno.
• A favore di soggetti residenti all'estero che siano titolari di pensione è previsto il pagamento parziale dell'IMU (al 50 per cento) e della tassa o tariffa sui rifiuti (ridotta di due terzi), limitatamente ad una sola unità immobiliare a uso abitativo posseduta in Italia.
• Per sostenere il settore della ristorazione, gravemente colpito dalla crisi economico-sanitaria, è riconosciuto in favore dei cuochi professionisti che operano come dipendenti o lavoratori autonomi, un credito d'imposta pari al 40 per cento, fino a un massimo di 6.000 euro, delle spese sostenute per l'acquisto di beni strumentali durevoli e per la partecipazione a corsi di aggiornamento professionale, sostenute tra il 1° gennaio 2021 e il 30 giugno 2021. Il credito viene riconosciuto fino ad esaurimento del limite di spesa complessivo di 1 milione di euro per ciascuno degli anni 2021, 2022 e 2023. Non è chiaro come si atteggia la copertura finanziaria estesa agli anni 2022 e 2023, a fronte di spese agevolabili da sostenere entro il 30.06.2021.
• Agevolazioni fiscali sono previste anche per le imprese che avviano una nuova attività economica nelle Zone economiche speciali (ZES) istituite nel Mezzogiorno d'Italia ai sensi del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91. Esse comportano la riduzione al 50 per cento dell'imposta sul reddito relativo all'attività svolta nelle predette zone, a decorrere dal periodo d'imposta nel corso del quale l'attività è iniziata e per i sei periodi d'imposta successivi.
• A favore delle persone fisiche titolari di un piano di risparmio a lungo termine ai sensi del comma 2-bis dell'art. 13-bis del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, costituito dal 1° gennaio 2021 per investimenti effettuato entro il 31 dicembre 2021, la legge di bilancio riconosce un credito d'imposta pari alle minusvalenze, perdite e differenziali negativi realizzati ai sensi dell'art. 67 del TUIT, relativamente a strumenti finanziari detenuti per almeno cinque anni e fino a concorrenza del 20 per cento delle somme investite nei predetti strumenti. Resta inteso che i componenti negativi cui viene commisurato il credito, non sono deducibili dal reddito ai sensi dell'art. 68 del TUIR.
• L'ennesima proroga, ora fissata al 30 giugno 2021, della possibilità di rideterminare i valori di acquisto dei terreni e delle partecipazioni è ammessa previo pagamento di un'imposta sostitutiva pari all'11 per cento dei valori rideterminati.
• In materia di depositi di prodotti energetici, si dispone l'ampliamento delle fattispecie di reato che inibiscono il rilascio della licenza per i depositi e gli impianti di commercializzazione dei prodotti petroliferi “ad imposta assolta” (commissione di determinati reati in materia di accisa), includendovi quelle che attualmente ostano al rilascio dell'autorizzazione per la gestione dei depositi fiscali “ad imposta sospesa” (reati di natura tributaria e altre numerose ipotesi delittuose). Le stesse fattispecie di reato così ampliate rilevano non solo se riferite al titolare del deposito o dell'impianto, ma anche a soggetti che ne rivestono funzioni di rappresentanza o direzione ovvero che ne esercitano anche di fatto la gestione e il controllo.
• Il rilascio della licenza per la gestione dei depositi commerciali di carburante viene subordinata al preventivo riscontro di determinati requisiti di carattere tecnico-organizzativo che l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (ADM) andrà a stabilire avendo riguardo ai parametri fissati dalla norma (capacità dei serbatoi, servizi strumentali all'esercizio, conto economico previsionale del titolare).
• Viene tra l'altro disposto che i fornitori del carburante introdotto nei depositi commerciali debbano darne preventiva comunicazione all'ADM. La novità consente di effettuare efficaci controlli ripercorrendo a ritroso la catena dei fornitori del carburante immesso nei depositi, ove si consideri che la successiva commercializzazione dei prodotti depositati avviene attraverso sistemi monitorati e per quantità non suscettibili di alterazione.
• In materia di giochi è disposto che il termine entro il quale occorre procedere alla gara per l'attribuzione delle nuove concessioni Bingo, già spostato al 31 marzo 2021 dall'art. 69, comma 3, del dl n. 18 del 2020, è ulteriormente posticipato di 24 mesi. Ciò per consentire agli attuali concessionari di recuperare i livelli economico-finanziari precedenti la pandemia e, quindi, poter sostenere gli impegni richiesti dalla partecipazione alla nuova gara.
• Gli attuali concessionari dei giochi che non abbiano versato i canoni mensili dovuti per il 2020, possono provvedervi mediante pagamento in 18 rate mensili a decorrere da mese di luglio 2021. Gli stessi possono assolvere al pagamento dei canoni dovuti per i primi sei mesi del 2020 mediante versamenti mensili di importo non inferiore a 2.800; la differenza è rateizzata con 10 versamenti mensili a decorrere dal mese di luglio 2021.

Numerose misure comportanti maggiori spese o minori entrate sono state introdotte in manovra, nel corso dell'iter parlamentare del disegno di legge di bilancio 2021. Di seguito se ne elencano alcune, tra le più significative:

• Bonus studenti fuori sede (contributo per le spese di locazione sostenute da studenti universitari fuori sede con ISSE fino a 20.000 euro, spettante fino ad esaurimento della dotazione di 15 milioni di euro per l'anno 2021);
• Bonus tv: commi 614 e 615
  (sconto di 50 euro per acquisto di nuovi apparecchi televisivi);
• Bonus digitale: commi da 623 a 625 (comodato gratuito di dispositivo elettronico dotato di connettività o bonus di equivalente valore da utilizzare per le medesime finalità, a favore di famiglie con ISEE fino a 20.000 euro, in cui vi sia uno studente anche universitario);
• Bonus occhiali: commi da 437 a 439 (voucher da 50 euro per acquisto di occhiali da vista per famiglie con ISSE fino a 10.000 euro);
• Credito d'imposta relativo allo smart working (al 15 per cento degli investimenti in dispositivi tecnologici e strumentali che abilitano al lavoro agile, realizzati tra il 16 novembre 2020 e il 31 dicembre 2021 oppure entro la fine di giugno 2022 qualora l'ordine sia stato accettato dal cliente con pagamento almeno del 20 per cento);
• Indennità di continuità reddituale e operativa – ISCRO (cassa integrazione con indennità al 25 per cento su base semestrale dell'ultimo reddito dichiarato, comunque non inferiore a 250 né superiore a 800 euro mensili, a favore delle partite IVA attive da almeno 4 anni che siano iscritte alla Gestione Separata INPS; ciò a condizione che il loro reddito, comunque inferiore a 8.145 euro, nell'anno precedente la domanda si sia ridotto almeno del 50 per cento rispetto alla media del precedente triennio);
• Esonero dal pagamento di contributi previdenziali per lavoratori autonomi e professionisti iscritti a enti gestori di forme di previdenza obbligatorie (che nel 2020 abbiano avuto un fatturato o corrispettivi ridotti di almeno il 33 per cento rispetto al 2019);
• Bonus autovetture: comma 77 (al 40 per cento delle spese sostenute per acquisto entro il 31.12.2021 di un veicolo nuovo alimentato esclusivamente ad energia elettrica e di potenza non superiore a 150 cv, con prezzo di listino non superiore a 30.000 euro netto IVA);
• Compensazioni multilaterali di crediti e debiti commerciali risultanti da fatture elettroniche (tra soggetti emittenti e destinatari di fatture elettroniche che, avvalendosi di un'apposita piattaforma informatica messa a disposizione dell'Agenzia delle entrate, intendano compensare i reciproci debiti/crediti con effetti estintivi dell'obbligazione civilistica).

Non mancano infine le provvidenze dell'ultima ora, a protezione dei vini di qualità, dei suini, della fauna selvatica, della dieta mediterranea, del ristorante italiano, del presepe, ecc.

Tra le più scottanti questioni fiscali cui la legge di bilancio non offre soluzione, vi è il trattamento IVA di alcune particolari prestazioni rese dagli enti non commerciali. Prestazioni che la norma nazionale di cui all'art. 4, commi 4 e 5, del d.p.r. n. 633 del 1972 continua ad escludere dall'area della commercialità rilevante ai fini del tributo, nonostante la sopravvenuta procedura di infrazione aperta dall'UE nei confronti dell'Italia (2008/2010). In verità, il ddl di bilancio 2021 si era fatto carico dell'accennata questione di compatibilità comunitaria mediante l'inserimento di un'apposita norma all'art. 108, successivamente soppresso nel corso dei lavori parlamentari.

In attesa di soluzione è altresì l'annosa questione del rimborso delle addizionali provinciali sull'accisa dell'energia elettrica, soppresse nel 2012 ma – secondo alcune recenti sentenze della Corte di Cassazione - indebitamente pagate dalle imprese per gli anni 2010 e 2011.

Sono state altresì disattese le aspettative per una più puntuale definizione dei presupposti di applicazione dell'imposta sui servizi digitali, da versare entro marzo 2021, pur nelle difficoltà indotte dalla individuazione dei gruppi di impresa, i cui partecipanti sono chiamati ad assolvere il tributo indipendentemente dalla loro residenza e dagli esiti di un complesso dibattito internazionale sul tema, tuttora in corso.