In tema di definizione agevolata delle controversie, l'art. 6 del d.l. n. 119/2018, conv. in l. n. 136/2018, è applicabile ai soli giudizi aventi ad oggetto atti impositivi e non anche a quelli di impugnazione della cartella di pagamento ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, che non si fonda su un accertamento discrezionale dell'Amministrazione bensì, avendo riguardo ai versamenti effettuati, ad una mera liquidazione dei tributi già esposti dal contribuente nella dichiarazione.
Lo ha ribadito la Cassazione con ordinanza 321/21, depositata il 13 gennaio, con cui ha dichiarato inammissibile in quanto tardivo il ricorso per cassazione proposto da un'associazione professionale avverso una sentenza di CTR in tema di cartella di pagamento per omesso versamento IRAP.
Nozione di atto impositivo ai fini della normativa agevolativa. La nozione di atto impositivo non ha natura formale ma si qualifica per il contenuto sostanziale del provvedimento interessato. Questo significa che non rileva il nomen ma bisogna verificare in concreto la portata della pretesa: se si sostanzia in una rettifica dei dati comunicati dal contribuente allora potrà qualificarsi come atto impositivo, altrimenti si avrà un atto avente funzione liquidatoria.
Ad esempio, una cartella di pagamento emessa in base all'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, per recuperare imposte dichiarate e non versate ovvero per correggere errori commessi dal contribuente (ad esempio, erronea indicazione degli acconti versati) non ha natura impositiva e dunque non potrà essere definita con le nuove regole.
Caso diverso invece quando si proceda attraverso la riduzione o l'esclusione di deduzioni e detrazioni non spettanti sulla base dei dati dichiarati dai contribuenti, mediante la procedura di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, ovvero alle correzioni effettuate ai sensi dell'articolo 54-bis del d.P.R. n. 633/1972. In tali circostanze il ruolo si differenzia dall'atto di mera riscossione dell'imposta, già dichiarata, liquidata e non versata dal contribuente e, dal momento che scaturisce dalla rettifica della dichiarazione, esso assolve anche una funzione di provvedimento impositivo. Non vi sono dubbi inoltre sul fatto che le cartelle emesse per i controlli formali, ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, hanno un contenuto sostanzialmente accertativo e quindi sono ricomprese nella attuale sanatoria delle liti.
Recentemente la Cassazione con ordinanza n. 28064/18, in relazione al simile istituto di cui all'art. 16 L. n. 289/2002, ha stabilito che la norma, consentendo la definizione agevolata delle sole liti aventi ad oggetto un atto impositivo comunque denominato, non si applica alle controversie riguardanti la cartella emessa ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972, con cui l'Amministrazione finanziaria richiede il pagamento di versamenti omessi e delle conseguenti sanzioni, poiché tale atto non ha natura impositiva, ma meramente liquidatoria e, con riferimento alle sanzioni, da un riscontro puramente formale dell'omissione, senza alcuna autonomia e discrezionalità da parte dell'Amministrazione.
In senso contrario si richiama l'orientamento secondo cui, in caso di cartella di pagamento emessa ai sensi del d.P.R. n. 600/1973, art. 36-bis, l'atto non rappresenta la mera richiesta di pagamento di una somma definita con precedenti atti di accertamento, autonomamente impugnabili e non impugnati, ma riveste anche natura di atto impositivo, trattandosi del primo ed unico atto mediante il quale la pretesa fiscale è esercitata nei confronti del dichiarante, conseguendone la sua impugnabilità, ex art. 19 del d.P.R. n. 546/1992, anche per contestare il merito della pretesa impositiva (cfr. Cass. 27271/2019, 24772/2015 e 1263/2014).
In senso conforme si segnala l'ordinanza n. 23269/18 secondo cui la cartella di pagamento per omesso versamento delle imposte scaturente da controllo automatizzato rappresenta un atto impositivo, di talché è di per sé irrilevante la circostanza che la cartella di pagamento contenga la liquidazione di imposte dichiarate e non versate, una volta che, da un lato, si tratti del primo atto con cui l'Amministrazione finanziaria abbia esercitato la propria pretesa nei confronti del contribuente.
Il caso concreto. Ai sensi del predetto art. 6 «le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda dei soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia» ed il successivo comma 10 dispone che «le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019».
Dalla lettura di tali norme, secondo i Giudici, deve desumersi che la sospensione opera soltanto con riferimento alle controversie che abbiano ad oggetto atti impositivi, restandone, quindi, esclusa la presente controversia che ha ad oggetto una cartella di pagamento ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73, che non si fonda su un accertamento discrezionale dell'amministrazione bensì, avendo riguardo ai versamenti effettuati, ad una mera liquidazione dei tributi già esposti dal contribuente nella dichiarazione (cfr. Cass. 7099/2019 e 3604/2019).
In senso contrario c'è una pronuncia isolata, la 27271/19 secondo cui anche la cartella di pagamento derivante dal controllo automatizzato è atto impositivo e come tale la relativa lite può essere definita in via agevolata. Si tratta, infatti, del primo atto ricevuto dal contribuente e pertanto non rappresenta una mera liquidazione di somme già pretese con pregressi provvedimenti.
La pronuncia, resa in relazione alla definizione delle liti fiscali minori di cui all'art. 39, comma 12, del d.l. n. 98/2011, si applica anche alla nuova edizione della definizione delle liti fiscali di cui all'art. 6 del d.l. n. 119/2018.
Secondo tale pronuncia l'atto non rappresenta la mera richiesta di pagamento di una somma definita con precedenti atti di accertamento, autonomamente impugnabili e non impugnati, ma riveste anche natura di atto impositivo, trattandosi del primo ed unico atto mediante il quale la pretesa fiscale è esercitata nei confronti del dichiarante, conseguendone la sua impugnabilità, ex art. 19 d.P.R. n. 546/1992, anche per contestare il merito della pretesa impositiva (cfr. anche 23269/18).
Fonte: www.dirittoegiustizia.it
