È legittimo l'accertamento firmato digitalmente ma notificato in forma cartacea tramite posta

È legittimo l'accertamento firmato digitalmente ma notificato in forma cartacea tramite posta. L'avviso di accertamento elettronico può essere anche notificato in forma cartacea. Non esiste un indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo PEC. Tale assunto è stato precisato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 1150/21, depositata il 21 gennaio.

Una società di capitali ha ricevuto un avviso di accertamento.

Tale avviso di accertamento è divenuto definitivo. Successivamente è stato emesso, in data 3/11/2016, e notificato, in data 15/11/2016, avviso di accertamento verso il socio di tale società di capitali, a ristretta base azionaria. Il Fisco ha notificato, quindi, al socio di una società di capitali un avviso di accertamento firmato digitalmente e notificato in forma cartacea (e non via PEC).

Il socio ha impugnato tale avviso di accertamento che veniva creato elettronicamente ossia firmato digitalmente, ma notificato con modalità cartacee al socio (persona fisica), in data 15/11/2016. Tra i vari motivi di contestazione, il ricorrente ha eccepito anche la nullità dell'avviso di accertamento per assenza di firma (ex art. 42, co. 1, d.P.R. n. 600/1973), perché l'articolo 2, comma 6, d.lgs. n. 82/2005 (CAD) espressamente escludeva la possibilità di firmare digitalmente atti di controllo fiscale.
Nel ricorso introduttivo il contribuente ha eccepito anche l'illegittimità della sottoscrizione poiché non era applicabile la norma prevista dal codice dell'Amministrazione digitale. I Giudici di merito hanno accolto tale specifica doglianza. Il Fisco ha effettuato ricorso in Cassazione lamentando un'errata applicazione della norma.

Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno accolto il ricorso dell'Agenzia sulla base delle seguenti articolate argomentazioni. L'articolo 2, comma 6 del Cad, per il periodo dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, esclude espressamente l'applicazione della firma digitale «limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale» (articolo 2, comma 6, l. n. 82/05) ovvero limitatamente alla fase prodromica del controllo e non a quella successiva dell'atto impositivo. Il Cad, ossia il codice dell'Amministrazione digitale disciplina l'utilizzo degli strumenti informatici per la gestione dei rapporti tra Pubblica Amministrazione e cittadino. In tale contesto, è prevista la possibilità di sottoscrivere i documenti informatici con la firma digitale. La locuzione «atti di controllo fiscale» non include «qualunque» atto fiscale (dal verbale di verifica all'avviso di accertamento), ma si riferisce solo agli atti prodromici. Dal tenore della norma non sussistono dubbi ermeneutici sull'applicabilità del Cad agli atti impositivi firmati digitalmente ma notificati in formato cartaceo per il periodo dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018.

La formazione e l'emissione di documenti digitali in luogo di quelli cartacei è il principio generale, previsto sia a livello europeo dal Regolamento comunitario IDAS applicabile dal 1/7/2016, sia dall'art. 40 del CAD e dal d.P.C.M. del 13/11/2014. Occorre distinguere tra atti “nell'esercizio” dell'attività di controllo e gli atti successivi “all'esito” dell'attività di controllo fiscale.

Il divieto all'utilizzo della firma digitale non è riferibile, quindi, agli avvisi di accertamento. Non sussistendo alcun indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo PEC, nulla impedisce che una copia analogica di un documento informatico conforme all'originale venga notificato secondo le regole ordinarie della notifica a mezzo a posta” (Cass. n. 1150/2021). È necessaria la circostanza che sull'atto notificato sia apposta l'attestazione di conformità della copia cartacea all'originale ex articolo 23 del Cad a mente del quale le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

La Suprema Corte, con la sentenza in commento, si è espressa in senso favorevole alle ragioni erariali sul tema della validità di un avviso di accertamento sottoscritto digitalmente e notificato in forma cartacea prima della modifica dell'articolo 2, commi 6 e 6-bis, del codice dell'amministrazione digitale (Cad – d.lgs. n. 82/2005), operata con il decreto legislativo n. 217/2017, in vigore dal 27 gennaio 2018. Si tratta di un tema assai controverso nella giurisprudenza di merito. Secondo un preciso orientamento la locuzione precedentemente prevista (atti emessi «nell'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale») va riferita solo alle verifiche e indagini, precedenti all'emissione dell'atto impositivo.
La modifica, che ha disposto l'applicazione anche per gli atti di accertamento e liquidazione, pur non rappresentando norma interpretativa retroattiva, conferma che nell'ordinamento esista una distinzione tra la fase prodromica del controllo ossia accessi ispezioni e verifiche e quella successiva dell'atto impositivo. Da qui l'applicazione anche per il passato della firma digitale.

Tale modifica normativa conferma l'impostazione esegetica che distingue tra attività di accertamento e quella di controllo fiscale. Peraltro, sussiste la necessità, per l'ipotesi di atto firmato digitalmente ma notificato in forma cartacea, della dichiarazione di conformità di un pubblico ufficiale (ex articolo 23 del Cad). Già nella vigenza del “vecchio” articolo 2, commi 6 e 6-bis, del codice dell'amministrazione digitale, le attività ispettive e di controllo fiscale (escluse dal campo di applicazione del codice) non ricomprendevano al loro interno anche la diversa attività di accertamento dei tributi. In realtà, detta distinzione è già nota in ambito tributario, come testimoniato, ad esempio, dalla ripartizione di compiti tra Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza, per cui entrambi i soggetti possono porre in essere attività ispettive e di controllo fiscale (mediante la redazione di processi verbali di constatazione, di verifica o di altri atti istruttori), mentre l'attività di accertamento rimane di esclusiva competenza dell'Agenzia (la sola legittimata a emettere avvisi di accertamento). In tale contesto, la modifica legislativa non riveste portata innovativa, ma, piuttosto, portata chiarificatrice, laddove, nel nuovo comma 6-bis, afferma che resta ferma (“ferma restando”) l'applicazione del Cad agli atti di accertamento.

Di conseguenza, secondo detto orientamento, l'ufficio ben poteva invocare le disposizioni del codice anche prima del 27 gennaio 2018. Secondo diverso orientamento occorre escludere l'applicabilità del Cad agli avvisi di accertamento emessi prima della modifica dell'articolo 2, commi 6 e 6-bis, del codice dell'amministrazione digitale (Cad – d.lgs. n. 82/2005), operata con il decreto legislativo n. 217/2017, in vigore dal 27 gennaio 2018.

Di conseguenza, risulterebbero viziati da difetto di sottoscrizione tutti gli atti di accertamento sottoscritti digitalmente e notificati in forma cartacea prima del 27 gennaio 2018. Infatti, secondo tale filone giurisprudenziale, nell'accezione di “attività ispettive e di controllo fiscale” (escluse dal campo di applicazione del codice) sarebbe senz'altro da ricomprendere anche l'emissione di avvisi di accertamento, costituendo l'attività di accertamento la parte conclusiva ovvero l'esito di un'attività di controllo. In questo contesto, all'introduzione del nuovo comma 6-bis si dovrebbe attribuire portata innovativa e sostanziale: solo con detto intervento legislativo sarebbe stata, per la prima volta, introdotta un'esplicita separazione tra attività di accertamento e funzioni ispettive e di controllo e, solo a partire da tale data, sarebbe dunque divenuto possibile, per l'ufficio, formare e notificare gli avvisi di accertamento secondo le modalità previste dal Cad.