Le indicazioni dell'OIC per i bilanci 2020

Sono stati pubblicati sul sito dell'Organismo Italiano di Contabilità (OIC) i testi finali di due documenti intrepretativi in precedenza sottoposti a consultazione pubblica.

I due documenti, particolarmente importanti, analizzano le seguenti tematiche:

- Documento interpretativo n. 7 Legge 13 ottobre 2020, n. 126, “Aspetti contabili della rivalutazione dei beni d'impresa e delle partecipazioni”;

- Documento interpretativo n. 8 Legge 17 luglio 2020, n. 77, “Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio” (continuità aziendale).

I documenti elaborati dallo standard setter nazionale hanno l'obiettivo di favorire la corretta applicazione della normativa d'emergenza in tema di redazione di bilancio, di cui ai provvedimenti emanati nel corso del 2020.

Mentre con il primo documento interpretativo (n. 7), l'Organismo Italiano di Contabilità conferma molti aspetti tecnico-contabili già previsti per i precedenti interventi normativi relativi alla rivalutazione dei beni d'impresa (si veda, in tema, il commento al c.d. “Decreto Agosto” (

d.l.

14 agosto 2020, n. 104

, pubblicato sul S.O. n. 30/L della Gazzetta Ufficiale n. 203, I nuovi interventi in materia societaria introdotti dal decreto-legge c.d. “Agosto”, in questo portale), il secondo documento interpretativo (n. 8) evidenzia invece elementi di novità, tenuto conto che la sospensione temporanea del rispetto del principio della continuità aziendale (c.d. “going concern principle”) costituisce una particolarità per il diritto contabile nazionale sia dopo l'entrata in vigore del

D.Lgs.

n.

127/1991

(di attuazione della IV e VII Direttiva CEE) sia dopo l'entrata in vigore del

D.Lgs. 139/2015

(di attuazione della

Direttiva 2013/34/UE

) all'esito di un tormentato iter normativo (la norma è contenuta, da ultimo, nel comma 2 dell'articolo 38-quater della

Legge 17 luglio 2020 n. 77

, di conversione con modificazioni del

d.l.

19 maggio 2020, n. 34

).

Il documento interpretativo OIC n. 7 analizza sotto il profilo tecnico-contabile la possibilità di rivalutare i beni aziendali prevista all'

art. 110

,

commi 1-7

,

del

d

ecreto

-l

egge 14 agosto 2020 n.

104

convertito, con modificazione, dalla

Legge 13 ottobre 2020, n.

126

.

La normativa è applicabile unicamente dalle società che redigono il bilancio d'esercizio in base alle disposizioni del Codice Civile e, quindi, non è applicabile dai soggetti c.d. “IAS adopter”.

La disciplina della rivalutazione è facoltativa e opera in deroga alle disposizioni dell'

art. 2426

c.c.

(criteri di valutazione) e, in particolare, consente di superare il limite di cui al n. 1 del comma 1 dell'

art. 2426

c.c.

(secondo cui “le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione”).

Come noto, il criterio del costo storico consiste nel valutare un bene in base al costo sostenuto per il suo acquisto. Questo criterio è normalmente utilizzato per la valutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali. In questi casi il costo storico è costituito, oltre che dal prezzo di acquisto pagato, anche dagli oneri accessori di diretta imputazione come le spese di registro e il compenso del notaio nel caso degli immobili o le spese di trasporto, montaggio e posta in opera nel caso di impianti e macchinari.

Per le partecipazioni in imprese controllate e collegate iscritte nell'attivo immobilizzato, il criterio del costo storico può essere sostituito dall'applicazione del c.d. metodo del patrimonio netto (ai sensi delle previsioni di cui al n. 4) dell'

art. 2426

c.c.

).

Per tutte quelle immobilizzazioni il cui valore si riduce nel tempo per effetto dell'utilizzo e dell'obsolescenza, il costo storico è diminuito delle quote di ammortamento che rappresentano la perdita di valore e di utilità del bene.

Ai sensi della normativa richiamata, possono essere oggetto di rivalutazione:

-

i beni di impresa;

- le partecipazioni immobilizzate di controllo e collegamento comprese quelle a controllo congiunto (joint venture).

Sono esclusi gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di impresa risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2019.

Possono quindi essere oggetto di rivalutazione i beni che soddisfano la definizione di immobilizzazioni materiali ai sensi dell'OIC 16 e di beni immateriali ai sensi dell'OIC 24 anche se completamente ammortizzati.

Un'importante precisazione contenuta nel documento interpretativo dell'OIC è rappresentato dalla possibilità di procedere alla rivalutazione anche per i beni immateriali ancora tutelati giuridicamente alla data di chiusura del bilancio in cui è effettuata la rivalutazione anche se i relativi costi, seppur capitalizzabili nello Stato patrimoniale, sono stati imputati interamente – in precedenza – al Conto economico.

Sono esclusi dalla rivalutazione i beni utilizzati sulla base dei contratti di leasing. Questi ultimi possono essere rivalutati solo se già riscattati (in quanto solo in tal caso sono iscrivibili nell'attivo dello Stato patrimoniale della società utilizzatrice sulla base dell'attuale prassi contabile che, tuttavia, non tiene conto del rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma di cui al punto 1-bis dell'

art. 2423-

bis

c.c.

).

La rivalutazione deve essere eseguita nel primo bilancio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019; pertanto, per le società aventi esercizio coincidente con l'anno solare, la rivalutazione può essere fatta entro il termine di approvazione del bilancio dell'esercizio chiuso al 31 dicembre 2020.

Le imprese che hanno l'esercizio non coincidente con l'anno solare possono eseguire la rivalutazione nel bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2019, se approvato successivamente alla data di entrata in vigore della

Legge 13 ottobre 2020, n. 126

, a condizione che i beni d'impresa e le partecipazioni di cui al comma 1 dell'art. 110, risultino dal bilancio dell'esercizio precedente. Nel caso in cui tali imprese abbiano eseguito la rivalutazione nel bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2019, non possono eseguirla nel bilancio successivo.

La rivalutazione può essere effettuata distintamente per ciascun bene; nel caso di immobilizzazioni che comprendono beni separabili (ad esempio un fabbricato e il terreno sottostante) occorre individuare distinti valori di rivalutazione.

La società che si avvale della rivalutazione deve rilevare il maggior valore dei beni rivalutati nell'attivo dello Stato patrimoniale a fronte dell'iscrizione, in contropartita, del corrispondente saldo in una voce del Patrimonio netto (apposita voce del Patrimonio netto).

Ai sensi dell'

art. 11 della Legge 342/2000

, il limite massimo della rivalutazione è fissato nei “valori effettivamente attribuibili ai beni con riferimento alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettiva possibilità economica di utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri”. Ne consegue che, ai fini dell'individuazione del valore costituente il limite massimo alla rivalutazione, si può utilizzare:

• il criterio del valore d'uso;

• il criterio del valore di mercato.

Il documento interpretativo dell'OIC precisa che la rivalutazione di un'immobilizzazione materiale o di un bene immateriale di per sé non comporta una modifica della vita utile. Restano ferme le disposizioni dei principi contabili nazionali di riferimento che prevedono l'aggiornamento della stima della vita utile nei casi in cui si sia verificato un mutamento delle condizioni originarie di stima.

Per quanto concerne i marchi, dalla data della rivalutazione il limite fissato dal paragrafo 71 dell'OIC 24 può essere prolungato per ulteriori 20 anni nei limiti temporali di efficacia della tutela giuridica.

Nel bilancio in cui è eseguita la rivalutazione, gli ammortamenti devono essere calcolati sui valori non rivalutati, in quanto la rivalutazione è ritenuta un'operazione successiva e pertanto l'ammortamento di tali maggiori valori è effettuato a partire dall'esercizio successivo alla loro iscrizione.

Nel caso in cui i maggiori valori iscritti nell'attivo non siano riconosciuti ai fini fiscali, la rivalutazione determina l'insorgenza di una differenza temporanea tra il valore contabile delle attività rivalutate e il loro valore ai fini fiscali. Alla data della rivalutazione, la società deve quindi iscrivere le imposte differite, IRES e IRAP, direttamente a riduzione della riserva iscritta nel Patrimonio netto. Negli esercizi successivi, le imposte differite, sono riversate a conto economico in misura corrispondente al realizzo del maggior valore (attraverso ammortamento, cessione dell'immobile, successiva riduzione per perdita di valore).

Qualora alla rivalutazione si intenda invece attribuire anche rilevanza fiscale ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive (ossia mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 3 per cento per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili), la società deve versare l'imposta sostitutiva e rilevare la fiscalità differita ai sensi dell'OIC 25, allorché si generino differenze temporanee negli esercizi successivi (ad esempio nel caso in cui la vita utile stimata determini l'imputazione di una quota di ammortamento in bilancio eccedente la quota fiscalmente deducibile nell'esercizio di riferimento in base alle norme fiscali applicabili).

Il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato ai fini fiscali, in tutto o in parte, con l'applicazione in capo alla società di un'imposta sostitutiva.

Le società che si avvalgono della legge di rivalutazione devono fornire nella Nota integrativa:

-

la rivalutazione effettuata;

- le modalità adottate per rivalutare i beni ammortizzabili;

- l'informativa in tema di rivalutazioni prevista dai principi contabili OIC 16, OIC 21 “Partecipazioni”, OIC 24, OIC 25 e OIC 28.

La possibilità di sospendere il rispetto del principio (postulato) della continuità aziendale (che si applica – anche in questo caso similmente alla possibilità di rivalutare i beni aziendali - alle società che redigono il bilancio d'esercizio in base alle disposizioni del Codice Civile nonché in sede di redazione del consolidato in base alle disposizioni del D. Lgs. 9 aprile 1991, n. 127) è stata inizialmente prevista dal Decreto Liquidità (art. 7, comma 1, d.l. n. 23/2020) ed è stata oggetto di analisi dal documento interpretativo n. 6 dell'OIC.

La norma è stata poi parzialmente riscritta in sede di conversione (comma 2 dell'art. 38-quater della Legge 17 luglio 2020 n. 77) del Decreto Rilancio, d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (per un commento si veda: La deroga al rispetto del principio della continuità aziendale secondo i decreti Liquidità e Rilancio, in questo portale).

La norma in commento prevede che “Nella predisposizione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci e della prospettiva della continuazione dell'attività di cui all'articolo 2423-bis, primo comma, numero 1), del codice civile può comunque essere effettuata sulla base delle risultanze dell'ultimo bilancio di esercizio chiuso entro il 23 febbraio 2020. Le informazioni relative al presupposto della continuità aziendale sono fornite nelle politiche contabili di cui all'articolo 2427, primo comma, numero 1), del codice civile anche mediante il richiamo delle risultanze del bilancio precedente. Restano ferme tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella nota integrativa e alla relazione sulla gestione, comprese quelle relative ai rischi e alle incertezze derivanti dagli eventi successivi, nonché alla capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito”.

La possibilità di derogare al principio della continuità aziendale presuppone che nei bilanci degli esercizi chiusi in data successiva al 23 febbraio 2020 e prima del 31 dicembre 2020 (ad esempio al 30 giugno 2020) e nei bilanci degli esercizi in corso al 31 dicembre 2020 (ad esempio chiusi al 31 dicembre 2020, ovvero al 30 giugno 2021) la valutazione delle voci sia stata fatta nella prospettiva della continuazione dell'attività (azienda in funzionamento).

L'OIC precisa che in tale situazione si applicano il paragrafo 21 o il paragrafo 22 dell'OIC 11.

L'art. 2423-bis, comma 1, n. 1, del Codice Civile, prevede che in generale la valutazione delle voci di bilancio debba essere fatta nella prospettiva della continuazione dell'attività che impone:

- di considerare l'azienda come un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito;

- di effettuare una valutazione prospettica della capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro, relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio.

Nei casi in cui, a seguito di tale valutazione prospettica, siano identificate significative incertezze in merito a tale capacità, nella Nota integrativa devono essere chiaramente fornite le informazioni relative ai fattori di rischio, alle assunzioni effettuate e alle incertezze identificate, nonché ai piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi ed incertezze. Devono inoltre essere esplicitate le ragioni che qualificano come significative le incertezze esposte e le ricadute che esse possono avere sulla continuità aziendale.

Come accennato, l'OIC precisa che può avvalersi della deroga alla verifica della sussistenza del requisito della continuità aziendale la società che nel predisporre il bilancio dell'esercizio precedente abbia applicato quanto previsto dall'articolo 38-quater della Legge 17 luglio 2020 n. 77 o quanto previsto dalla precedente norma di cui all'articolo 7 della Legge del 5 giugno 2020 n. 40 in tema di “Disposizioni temporanee sui princìpi di redazione del bilancio” in vigore fino al 18 luglio 2020. Non è invece possibile usufruire della deroga se nel precedente bilancio approvato la società abbia dichiarato di trovarsi nelle condizioni descritte dal paragrafo 23 oppure dal paragrafo 24 dell'OIC 11 (ossia che non sussistesse il presupposto della continuità aziendale).

Nel caso in cui la società si avvalga della deroga, il bilancio è redatto applicando tutti i principi contabili in vigore ad eccezione dei paragrafi 23 e 24 del principio contabile OIC 11 e del paragrafo 59 c) del principio contabile OIC 29.

Con riferimento ai bilanci 2020, pur in assenza di una espressa previsione, è da ritenere che l'art. 38-quater del d.l.n. 34/2020 abbia tacitamente abrogato l'art. 7 del d.l. n. 23/2020 (c.d. “Decreto Liquidità”).

L'effetto sostanziale della deroga è quello di congelare (sterilizzare) il giudizio sulla continuità aziendale e di imporre alla società di fornire un'adeguata illustrazione della scelta operata nella Nota integrativa. Sicché, laddove l'emergenza covid-19, con l'interruzione o la riduzione dell'attività produttiva, abbia messo in dubbio il going concern, costringendo la società a valutare le poste patrimoniali in un'ottica di prevedibile liquidazione anziché di funzionamento, la deroga “inertizza il principio di continuità applicando, attraverso una fictio iuris, un giudizio di continuità sui generis, relativo all'anno precedente” (cfr. M. Spiotta, La (presunzione) di continuità aziendaleal tempo del COVID-19, in ilcaso.it, 11 aprile 2020). Più precisamente, alle imprese che prima della crisi presentavano una regolare prospettiva di continuità è consentito di conservare tale prospettiva nella redazione dei bilanci in corso nel 2020 (ed escludendo, quindi, le imprese che – indipendentemente dall'emergenza covid-19 – si trovavano autonomamente in stato di perdita della continuità aziendale).

L'OIC precisa che restano ferme tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella Nota integrativa (nonché, in base a quanto richiesto dalla normativa applicabile, nella Relazione sulla gestione), ivi comprese le informazioni relative agli effetti derivanti dalla pandemia Covid-19. In particolare, nella Nota integrativa dovranno essere illustrate:

- le significative incertezze in merito alla capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro relativo ad un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio;

- le informazioni relative ai fattori di rischio, alle assunzioni effettuate e alle incertezze identificate, nonché ai piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi ed incertezze.

Nei casi in cui, nell'arco temporale futuro di riferimento, non si ritenga sussistano ragionevoli alternative alla cessazione dell'attività, dovranno essere descritte tali circostanze e, per quanto possibile e attendibile, dovranno essere descritti i prevedibili effetti che esse potrebbero produrre sulla situazione patrimoniale ed economica della società.

L'Assirevi, nel documento di ricerca n. 240 del marzo 2021 ha fornito alcuni esempi di relazione di revisione sul bilancio predisposto in accordo con le norme di legge italiane ed i principi contabili OIC, avuto riguardo alle disposizioni introdotte dall'art. 38- quater del D.L. 19 maggio 2020, n. 34.

Secondo le indicazioni contenute nel documento di ricerca n. 240, l'incaricato della revisione legale dei conti (e, quindi, la società di revisione, o il collegio sindacale o il sindaco unico se incaricati anche della revisione legale dei conti), deve verificare che – tenuto conto della formulazione dell'art. 38-quater, comma 2, del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 - nella Nota integrativa siano state fornite tutte le informazioni previste dalle altre disposizioni in materia di bilancio, comprese quelle relative ai rischi e alle incertezze derivanti dagli eventi successivi, nonché alla capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito.

Le conclusioni raggiunte dal revisore, in conformità al principio di revisione ISA (Italia) 570, dipenderanno necessariamente dall'osservanza delle modalità applicative della deroga nonché dall'adeguatezza dell'informativa resa dagli amministratori a tale riguardo secondo quanto previsto dal documento interpretativo n. 8 dell'Organismo Italiano di Contabilità. In particolare, affinché il revisore possa effettuare le sue valutazioni in merito all'applicazione della deroga alla continuità aziendale sul bilancio dell'esercizio chiuso al 31 dicembre 2020 da parte degli amministratori, questi ultimi dovranno fornire adeguata informativa richiamando le risultanze della valutazione effettuata con riferimento all'ultimo bilancio di esercizio chiuso entro il 23 febbraio 2020 e alle scelte operate in tali circostanze, al ricorrere delle relative condizioni, ai sensi del previgente art. 7 del Decreto Liquidità, nonché ai sensi dell'art. 38-quater comma 1 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, applicabile nei casi in cui il progetto di bilancio relativo ad un esercizio con data di chiusura ante 23 febbraio 2020 sia stato approvato dal consiglio di amministrazione dal 19 luglio 2020 in poi.

Dal punto di vista operativo, l'Assirevi dispone che al modello base di relazione di revisione sia aggiunta una parte nel paragrafo dedicato al Giudizio sul bilancio. Tale chiarimento si rende necessario per esplicitare ai lettori del bilancio e della relazione di revisione che il giudizio di conformità del revisore ha necessariamente considerato anche le disposizioni previste dall'art.38-quater del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (“Decreto Rilancio”), come convertito con modifiche dalla L. 17 luglio 2020 n.77, già previste dall'art. 7 del D.L. 8 aprile 2020, n. 23 (“Decreto Liquidità”), convertito dalla L. 5 giugno 2020 n. 40 nel rispetto della scelta operata dagli amministratori. Ulteriormente, la relazione di revisione dovrà essere predisposta tenendo in considerazione il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 706 e dovrà contenere un paragrafo per richiamare in modo esplicito ai lettori del bilancio le scelte operate dagli amministratori e le informazioni rese nella Nota integrativa, in conformità alle disposizioni del richiamato art. 38- quater del Decreto Rilancio, già previste dall'art. 7 del Decreto Liquidità (ad esempio che le conclusioni formulate dagli amministratori nella Nota integrativa confermino la capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio, coerentemente con il percorso valutativo raccomandato dall'OIC nel documento interpretativo n. 8).

Da ultimo, la relazione di revisione dovrà fornire informazioni agli utilizzatori della revisione contabile in merito alle implicazioni sull'attività di revisione e, in particolare, alle modalità applicative del principio di revisione internazionale (ISA Italia) 570 a causa dell'applicazione della deroga al principio della continuità aziendale. Pertanto, la relazione di revisione dovrà contenere, coerentemente con le linee guida del principio di revisione ISA (Italia) 706, un paragrafo Altri aspetti (secondo le previsioni del paragrafo 10 dell'ISA (Italia) 706 “Qualora il revisore consideri necessario comunicare un aspetto diverso da quelli presentati o oggetto di informativa nel bilancio che, a seconda del suo giudizio professionale, è rilevante ai fini della comprensione da parte degli utilizzatori della revisione contabile, delle responsabilità del revisore o della relazione di revisione, il revisore deve inserire un paragrafo relativo ad altri aspetti nella relazione di revisione, a condizione che: a) non sia vietato da leggi o regolamenti; b) l'aspetto non sia stato identificato come un aspetto chiave della revisione contabile da comunicare nella relazione di revisione quando si applica il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 701”) nella situazione in cui il revisore ritenga che l'informativa fornita nella Nota integrativa dagli amministratori sia carente e/o fuorviante e che gli effetti di tale carenza siano significativi ma non pervasivi.

Qualora invece gli effetti della carenza di informativa siano ritenuti significativi e pervasivi la relazione di revisione conterrà un giudizio negativo.

Dal punto di vista della disclosure della possibilità di derogare al principio (postulato) della continuità aziendale e/o alla possibilità di procedere alla rivalutazione dei beni d'impresa, l'OIC valorizza molto l'informativa che deve essere fornita nella Nota integrativa.

Si rammenta, tuttavia, che molte piccole aziende redigono il bilancio in forma semplificata secondo le previsioni di cui all'art. 2435-ter del Codice Civile che non prevede la redazione della Nota integrativa (in tema si veda F. Superti Furga, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, V Edizione, Giuffrè Editore, Milano, 347 e ss.).

Coerentemente con il percorso valutativo raccomandato dall'OIC nel documento interpretativo 8, gli amministratori sono chiamati a fornire nella Nota integrativa le informazioni che confermino la capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. Potrebbero peraltro emergere situazioni in cui gli amministratori dichiarano esplicitamente di trovarsi nelle condizioni descritte dal paragrafo 23 oppure dal paragrafo 24 dell'OIC 11 (così come previsto dal par. 10 del documento interpretativo 8, “nei casi in cui, nell'arco temporale futuro di riferimento, non si ritenga sussistano ragionevoli alternative alla cessazione dell'attività, nella nota integrativa sono descritte tali circostanze e, per quanto possibile e attendibile, i prevedibili effetti che esse potrebbero produrre sulla situazione patrimoniale ed economica della società”); in tal caso andranno attentamente valutate anche le informazioni fornite dagli amministratori in relazione all'eventuale utilizzo delle facoltà previste dall'articolo 6 del Decreto Liquidità in tema di disposizioni temporanee in materia di riduzione di capitale e tali circostanze dovranno essere valutate dal revisore caso per caso ai fini della formulazione del proprio giudizio professionale, anche ai sensi dell'ISA (Italia) 705 paragrafi 9 e 10.

Codice delle Societa', a cura di L. Nazzicone, Giuffrè Francis Lefebvre Editore, Milano, 2018.

Superti Furga F., Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, V Edizione, Giuffrè Editore, Milano, 2017.