La relazione di revisione predisposta dal Collegio sindacale e dal sindaco unico per i bilanci 2020 alla luce del Covid-19

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) in collaborazione con la Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC) ha pubblicato l'aggiornamento al documento “La relazione unitaria di controllo societario del Collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti”.

Il documento, tenuto conto del c.d. modello di relazione unitaria del Collegio sindacale o del sindaco unico incaricati anche della revisione legale dei conti, tenuto conto dell'impatto del Covid-19, considera i seguenti aspetti di rilievo:

- l'entrata in vigore di 22 nuovi principi di revisione internazionali (ISA Italia) avvenuta a seguito della pubblicazione della determina del MEF-RGS del 3 agosto 2020;

- l'introduzione della deroga in merito all'applicazione del principio di continuità aziendale ai sensi dell'art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020 n. 34 (c.d. Decreto Rilancio), così come convertito con la L. n. 77 del 17 luglio 2020; 2;

- la facoltà di procedere alla sospensione degli ammortamenti ai sensi dell'art. 60 del D.L. 14 agosto 2020 n. 104, convertito con modificazioni dalla L 13 ottobre 2020 n. 126 (c.d. Decreto Agosto);

- la disciplina delle perdite ai sensi dell'art. 6 del D.L. n. 23/2020 (c.d. Decreto Liquidità) così come novellato dalla legge di bilancio per il 2021.

Una delle novità che caratterizza la redazione del bilancio di esercizio 2020 (per le società con periodo amministrativo coincidente con l'anno solare) è anche rappresentato dalla possibilità – prevista dalla L. 26 febbraio 2021 n. 21 di conversione del D.L. n. 183/2020 (c.d. “Decreto Milleproroghe”) di convocazione dell'assemblea dei soci per l'approvazione del progetto di bilancio entro 180 giorni dalla chiusura dell'esercizio (ex art. 106 del D.L. 18/2020 convertito con L. 24 aprile 2020 n. 27) a prescindere dalle previsioni civilistiche e statutarie. Tale scelta dell'organo amministrativo deve essere indicata nella relazione sulla gestione e nella nota integrativa. Appare tuttavia importante che tale decisione venga verbalizzata in apposita riunione del Consiglio di Amministrativo giacché la stessa non determina un automatico ricorso al maggior termine previsto dalla normativa ma, unicamente, una facoltà che deve essere comunicata all'organo di controllo (Collegio sindacale o sindaco unico) e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti.

Benchè da un punto di vista formale, tenuto conto delle diverse funzioni assegnate al Collegio sindacale (sindaco unico) e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti, sarebbe meglio mantenere separate le relazioni redatte ex art. 2429, comma 2, c.c. ed ex art. 14, comma 1, lett. a) del D.Lgs. 39/2010, il modello di relazione unitaria del Collegio sindacale, o del sindaco unico di s.r.l., incaricato della revisione legale dei conti, proposto dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC, oggetto dell'aggiornamento del 12 aprile 2021) privilegia la redazione di una relazione di tipo unitario, in luogo di due relazioni separate. Secondo il CNDCEC, infatti, il Collegio sindacale, o il sindaco unico, potrebbe meglio esprimere, in modo coordinato e integrato, le risultanze del lavoro svolto sia in termini di vigilanza e altri doveri ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c., sia avuto riguardo al giudizio sul bilancio ai sensi del richiamato art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39.

Il modello di relazione unitaria proposto si articola conseguentemente come segue:

- una prima sezione in cui è riportata la relazione di revisione (Parte A);

- una seconda sezione in cui è riportata la relazione ex art. 2429 c.c. (Parte B), comprensiva dell'illustrazione dei risultati dell'attività di vigilanza esercitata ai sensi degli artt. 2403 e ss. c.c. (Parte B1) e dei risultati dell'attività di supervisione delle procedure adottate per la redazione, l'approvazione e la pubblicazione del bilancio (Parte B2 e Parte B3).

Si rammenta che la relazione del Collegio sindacale o del sindaco unico (di s.r.l.), ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c. è un documento in forma libera e che la Norma n. 7.1. delle “Norme di comportamento del Collegio sindacale di società non quotate” (pubblicate il 18 dicembre 2020 e applicabili a partire dal 1° gennaio 2021) è specificamente dedicata all'analisi della “Struttura e contenuto della relazione dei sindaci”.

Per quanto attiene alle modalità di sottoscrizione della relazione unitaria, il CNDCEC prevede la possibilità che la relazione unitaria sia sottoscritta anche soltanto dal Presidente del Collegio sindacale, tramite firma elettronica qualificata sulla relazione; la relazione è inviata dalla casella di posta elettronica certificata (PEC) del Presidente del Collegio sindacale alla casella di posta elettronica certificata (PEC) della società o, alternativamente, il Presidente del Collegio sindacale può inviare, con le stesse modalità, un file pdf della relazione da lui stesso sottoscritta manualmente. Nel caso non si riesca a procedere secondo le due modalità dapprima illustrate, è possibile inviare la relazione contenente la firma manuale del Presidente del Collegio sindacale a mezzo posta elettronica ordinaria dall'indirizzo e-mail (non PEC) del Presidente del Collegio sindacale all'indirizzo di posta elettronica ordinaria (non PEC) della società. In questo caso è necessario richiedere conferma esplicita di ricezione (e-mail di avvenuta ricezione) da parte della società.

La revisione dei bilanci 2020 presenta numerosi profili di novità sotto l'aspetto delle norme tecniche che ne disciplinano lo svolgimento, anche a seguito dall'adozione di un nuovo set di principi di revisione internazionali ISA Italia 2020 di cui alla Determina del 3 agosto 2020 (Prot. MEF-RGS n. 153936).

In particolare, sono stati aggiornati 22 principi di revisione ISA Italia, oltre al Glossario e all'Introduzione che, rappresentando il corollario dei principi, vengono sempre rinnovati in occasione di ogni nuova adozione dei principi. Le nuove versioni 2020 dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) nn. 200, 210, 220, 230, 240, 250, 260, 265, 300, 315, 320, 330, 402, 450, 500, 540, 550, 580, 610, 700, 701, 705, hanno sostituito le precedenti versioni emanate con Determina del MEF pubblicate fino al 12 gennaio 2018 e sono entrate in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 1° gennaio 2020 o successivamente. L'aggiornamento si è reso necessario al fine di riflettere nel testo dei principi le modifiche normative e regolamentari intercorse nell'ordinamento italiano a partire dalla prima adozione10, nonché per recepire le modifiche apportate ai principi di revisione internazionali ISA dallo IAASB.

Tali nuovi ISA non hanno tuttavia impattato, se non in misura contenuta, le regole specifiche per la predisposizione della relazione di revisione che, pertanto, in assenza di deroghe alla normativa ante covid-19, come accennato in precedenza, riporterà come segue il giudizio sul bilancio:

“Abbiamo [Ho] svolto la revisione contabile del bilancio d'esercizio della Società XYZ S.p.A. [S.r.l.], costituito dallo stato patrimoniale al 31 dicembre 2020, dal conto economico e dal rendiconto finanziario per l'esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa.

A nostro [mio] giudizio, il bilancio d'esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della Società al 31 dicembre 2020, del risultato economico e dei flussi di cassa per l'esercizio chiuso a tale data in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione”.

Secondo le indicazioni del CNDCEC, nella Parte B della relazione unitaria e, in particolare, nella parte B2) “Osservazioni in ordine al bilancio di esercizio”, il Collegio sindacale (sindaco unico) evidenzierà tra l'altro:

- l'assenza di deroghe da parte dell'organo amministrativo alle norme di legge ai sensi dell'art. 2423, comma 5, c.c.;

- il ricorso – o meno - in considerazione dell'espressa previsione statutaria [oppure in considerazione della deroga contenuta nell'art. 106, comma 1, del D.L. 17 marzo 2020, n. 18 convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27 e successive integrazioni, della convocazione dell'assemblea ordinaria per l'approvazione del bilancio entro il maggior termine di 180 giorni dalla chiusura dell'esercizio.

- se è stata effettuata o meno la rivalutazione dei beni ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 11, comma 3, della L. 21 novembre 2000, n. 342, richiamato dall'art. 110, commi 1-7 della L. 13 ottobre 2020, n.126 di conversione con modificazioni del D.L. 14 agosto 2020 n.104, attestando che – se operata - la stessa non eccede il valore effettivamente attribuibile ai beni medesimi come determinato ai sensi dell'art. 11, comma 2, della stessa L. 21 novembre 2000, n. 342.

Secondo le indicazioni del CNDCEC, qualora l'organo amministrativo nella redazione del progetto di bilancio 2020 abbia fatto ricorso ad alcune delle deroghe previste dalla normativa emergenziale occorrerà darne conto sia nella Parte A sia nella Parte B della relazione unitaria.

In particolare, l'organo amministrativo può:

i. aver rivalutato i beni materiali e immateriali nonché le partecipazioni immobilizzate in società controllate e in società collegate ai sensi dell'art. 2359 c.c., comprese quelle a controllo congiunto, secondo le disposizioni contenute nella L. 21 novembre 2000, n. 342 (artt. 10 e 11), richiamate dall'art. 110, commi 1-7 della L. 13 ottobre 2020, n.126 di conversione con modificazioni del D.L. 14 agosto 2020 n. 104.

ii. aver esercitato la deroga ex art. 38-quater, comma 2, del D.L. 19 maggio 2020 n. 34, così come convertito con la L. n. 77 del 17 luglio 2020, in tema di utilizzo del presupposto della continuità aziendale per la redazione del bilancio di esercizio;

iii. aver applicato le previsioni di cui all'art. 6 del D.L. n. 23/2020, così come modificate dall'art. 1, comma 266. della L. 178/2020, con riferimento alle perdite emerse nel corso dell'esercizio 2020.

Per quanto riguarda la rivalutazione dei beni aziendali, il Collegio sindacale (o il sindaco unico di s.r.l.) è tenuto a indicare e a motivare nell'apposita sezione della relazione unitaria i criteri seguiti nella rivalutazione di detti beni. Ulteriormente, il Collegio sindacale (o il sindaco unico di s.r.l.) deve attestare che la rivalutazione non sia eccedente rispetto al valore effettivamente attribuibile ai beni, con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettiva possibilità di economica utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri, trattandosi di partecipazioni.

Per quanto riguarda l'aspetto sub ii), il CNDCEC precisa che - date le circostanze connesse alla pandemia – l'informativa di bilancio relativa alla continuità aziendale assume un'importanza predominante. L'appropriatezza dell'informativa resa nel bilancio avrà un impatto rilevante sulla relazione di revisione e sulla eventuale necessità del revisore di modificare la propria opinion secondo le regole dettate dai principi di revisione internazionali (ISA Italia).

In particolare, in sede di predisposizione dei bilanci chiusi al 31 dicembre 2020, occorre considerare il caso in cui:

- la continuità aziendale (azienda in funzionamento, going gocern) sussisteva nei bilanci chiusi al 31 dicembre 2019 secondo le previsioni contenute nei paragrafi 21 e 22 dell'OIC 11;

- la continuità aziendale sussisteva nei bilanci chiusi al 31 dicembre 2019, in quanto la società si era avvalsa della deroga di cui all'art. 7, comma 2 della Legge 5 giugno 2020 n. 40 (bilanci approvati prima del 17 luglio 2020) oppure rientrava nella fattispecie prevista dall'art. 38-quater, comma 1, della Legge 17 luglio 2020, n. 77 (di conversione, con modificazioni, del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34).

La deroga di cui all'art. 38-quater si applica ai casi in cui la società non presentava, al 31 dicembre 2019, significative incertezze con riferimento all'utilizzo del presupposto della continuità aziendale oppure, pur presentando significative incertezze, poteva comunque concludere per l'adozione del presupposto della continuità aziendale (OIC 11, par. 21 e 22). La deroga ex art. 38-quater non si applica invece ai casi in cui la società ricadeva, al 31 dicembre 2019, nelle condizioni di cui ai paragrafi 23 e 24 dell'OIC 11 (così come previsto dal Documento Interpretativo 6 – Decreto Legge 8 aprile 2020, n. 23 “Disposizioni temporanee sui principi di redazione del bilancio” – emesso dall'OIC in data 3 giugno 2020. Il par. 2 del Documento Interpretativo 6 ha precisato che la deroga si applica altresì alle società tenute a redigere il bilancio consolidato in base alle disposizioni del Codice Civile).

L'art. 38-quater comma 1, della Legge 17 luglio 2020, n. 77 richiede che il criterio di valutazione utilizzato sia specificamente illustrato nella nota integrativa nell'ambito delle informazioni della scelta dei criteri di valutazione, ai sensi dell'art. 2427, comma 1, n. 1, c.c., anche per tramite del richiamo delle risultanze del bilancio precedente. Come illustrato anche nel Documento interpretativo OIC n. 8, la norma prevede che restano ferme “tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella nota integrativa e alla relazione sulla gestione, comprese quelle relative ai rischi e alle incertezze derivanti dagli eventi successivi, nonché alla capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito”. A prescindere dalla eventuale necessità di modificare il giudizio sul bilancio, è opportuno che nelle specifiche circostanze connesse all'emergenza sanitaria in corso, il Collegio sindacale (sindaco unico) aggiunga nella propria relazione un richiamo all'informativa resa dagli Amministratori nella Nota integrativa relativamente alla continuità aziendale e alla deroga ex art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020 n. 34, così come convertito con la L. n. 77 del 17 luglio 2020, senza che ciò configuri una modifica della opinion al bilancio.

Come accennato, in presenza di deroghe alla disciplina ordinaria relativa alla redazione del bilancio di esercizio, la Parte A e la Parte B della relazione unitaria devono essere opportunamente modificate.

Si riportano di seguito le indicazioni per la predisposizione della Parte A della relazione unitaria in presenza di deroghe alla normativa ordinaria relativa alla redazione del bilancio di esercizio:

Richiamo di informativa - Applicazione dell'art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020 n. 34, così come convertito con la L. n. 77 del 17 luglio 2020, e incertezze significative relative alla continuità aziendale

Richiamiamo [Richiamo] l'attenzione sul paragrafo “Continuità aziendale” della Nota integrativa, in cui gli Amministratori [l'amministratore unico] riportano [riporta] che, nonostante gli effetti prodotti dall'emergenza sanitaria Covid-19 sull'attività dell'azienda, hanno [ha] redatto il bilancio d'esercizio utilizzando il presupposto della continuità aziendale esercitando, a tal fine, la facoltà di deroga ex art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020 n. 34, così come convertito con la L. n. 77 del 17 luglio 2020.

Gli Amministratori [L'amministratore unico] riportano [riporta] che, ai fini dell'esercizio della citata deroga, hanno tenuto conto che nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2019 sussisteva la continuità aziendale in applicazione del paragrafo [21] 22 del principio contabile OIC 11.

Nel paragrafo “Continuità aziendale” gli Amministratori [l'amministratore unico] hanno [ha] inoltre riportato informazioni aggiornate alla data di preparazione del bilancio circa la valutazione fatta sulla sussistenza del presupposto della continuità aziendale, indicando i fattori di rischio, le assunzioni effettuate, le incertezze significative identificate, nonché i piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi ed incertezze, anche in considerazione degli effetti prodotti dall'emergenza sanitaria Covid-19.

Richiamiamo [Richiamo] l'attenzione sul paragrafo “Perdite rilevanti” della Nota integrativa, in cui gli Amministratori [l'amministratore unico] hanno fornito indicazioni delle perdite rilevanti per cui si intende fruire delle previsioni di cui all'art. 6 D.L. n. 23/2020, con specificazione della loro origine ed indicazione delle azioni future necessarie per permetterne il riassorbimento.

Il nostro [mio] giudizio non è espresso con rilievi con riferimento a tali aspetti.

Altri aspetti - Applicazione del principio di revisione ISA Italia 570

Come indicato nel precedente paragrafo “Richiami di informativa”, gli Amministratori [l'amministratore unico] nel valutare i presupposti di applicabilità della deroga ex art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020 n. 34, così come convertito con la L. n. 77 del 17 luglio 2020, hanno comunque fornito informazioni aggiornate circa la propria valutazione sull'utilizzo del presupposto della continuità aziendale, in ottemperanza anche alle previsioni del Documento interpretativo n. 8 dell'OIC.

Alla luce di tale circostanza, nell'applicazione del principio di revisione ISA Italia 570 “Continuità aziendale” sul bilancio al 31 dicembre 2020, abbiamo [ho] esclusivamente analizzato e valutato l'informativa fornita dagli Amministratori [dall'amministratore unico] con riferimento al presupposto della continuità aziendale.

Il documento del CNDCEC correttamente evidenzia come, nel caso in cui la relazione di revisione contenga un giudizio sul bilancio senza modifica, il Collegio sindacale, o il sindaco unico, proporrà ai soci l'approvazione del bilancio.

Qualora invece il Collegio sindacale, o il sindaco unico, nella relazione di revisione contenuta nella relazione unitaria Parte A, abbia espresso su quel bilancio un giudizio con modifica, il paragrafo B3) della Parte B della relazione unitaria dovrà essere adattato alle specifiche circostanze.

Le diverse tipologie di giudizio con modifica sono analizzabili sinteticamente come segue:

a) giudizio con rilievi per deviazione dalle norme e dai principi contabili di riferimento. In tale circostanza, avendo giudicato gli errori riscontrati come significativi ma non pervasivi, in relazione alle specifiche circostanze applicabili, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) potrebbe invitare i soci ad approvare il bilancio previa presa d'atto dei possibili effetti dei rilievi contenuti nella relazione di revisione (Parte A della relazione unitaria) ed eventuale richiesta di correzione agli amministratori degli errori evidenziati; richiesta, tra l'altro, già formulata dal sindaco-revisore agli stessi in conformità al principio di revisione ISA Italia 450;

b) giudizio con rilievi per limitazioni nelle procedure di revisione. Qualora le limitazioni nelle procedure di revisione, giudicate con effetti potenzialmente significativi ma non pervasivi, non siano imputabili agli Amministratori, il Collegio sindacale (o il sindaco unico), in relazione alle specifiche circostanze applicabili, può invitare i soci ad approvare il bilancio evidenziando le limitazioni incontrate nelle attività di revisione e la loro attualità alla data di approvazione del bilancio. Nel caso in cui, invece, tali limitazioni siano derivanti da scelte o comportamenti degli Amministratori, il Collegio sindacale (o il sindaco unico), in relazione alle specifiche circostanze applicabili, può invitare i soci ad approvare il bilancio previa richiesta agli Amministratori di rimozione delle restrizioni che hanno limitato le procedure di revisione. La limitazione imposta, in modo immotivato, dagli Amministratori a procedure di revisione ritenute necessarie dal Collegio sindacale (o dal sindaco unico), deve essere valutata dallo stesso con molta attenzione anche sotto il profilo della diligenza alla quale gli Amministratori sono necessariamente tenuti;

c) dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio imputabile a limitazioni nelle procedure di revisione, giudicate con effetti potenzialmente significativi e pervasivi, derivanti da scelte o comportamenti degli Amministratori, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) inviterà i soci a non approvare il bilancio. Qualora invece le limitazioni siano imputabili a cause oggettive, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) dichiarerà ai soci di non essere in grado di formulare una proposta circa l'approvazione del bilancio a causa della pervasività delle limitazioni riscontrate in relazione alle attività di revisione;

d) dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio imputabile alle molteplici incertezze significative, per il bilancio nel suo complesso, circa l'utilizzo da parte degli Amministratori del presupposto della continuità aziendale, di cui è stata però fornita adeguata informativa, non essendo stata esercita la deroga ex art. 38-quater del D.L. 34/2020, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) dichiarerà ai soci di non essere in grado di formulare una proposta circa l'approvazione del bilancio a causa di tali molteplici incertezze significative;

e) giudizio negativo in presenza di errori riscontrati dal Collegio sindacale (o dal sindaco unico) e ritenuti dal Collegio sindacale (o dal sindaco unico) come significativi e pervasivi, in relazione alle specifiche circostanze applicabili, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) inviterà i soci a non approvare il bilancio.

L'analisi che deve essere svolta dal Collegio sindacale (sindaco unico) avuto riguardo alla scelta del giudizio da emettere al termine dell'attività di revisione legale dei conti deve tener conto anche delle indicazioni contenute nel Documento di ricerca n. 240 dell'Assirevi (marzo 2021) che fornisce esemplificazioni relative ai paragrafi:

- “Richiamo di informativa”;

- “Altri aspetti”

utilizzabili nelle specifiche circostanze, in coerenza con quanto previsto nel principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 706, adottato con Determina del Ministero dell'Economia e delle Finanze (Ragioneria Generale dello Stato) del 31 luglio 2017.

Con riferimento alla deroga relativa al rispetto del presupposto della continuità aziendale, il Documento dell'Assirevi evidenzia come il Legislatore, in sede di conversione del Decreto Rilancio, ha introdotto l'art. 38-quater (recante “Disposizioni transitorie in materia di princìpi di redazione del bilancio”) che ripropone la Deroga già contenuta nell'art. 7 del Decreto Liquidità.

Il Documento dell'Assirevi precisa che, con riferimento al presupposto della continuità aziendale:

- gli Amministratori sono tenuti a fornire informazioni sugli eventi occorsi in data successiva alla chiusura dell'esercizio 2020 e fino alla data di predisposizione del bilancio esclusivamente a fini informativi come richiesto dal par. 10 del Documento Interpretativo 8 dell'OIC;

- la deroga è applicabile (i) se nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2019 (ovvero nel bilancio del precedente esercizio) sussisteva la continuità aziendale ai sensi dei paragrafi 21 e 22 dell'OIC 11, oppure (ii) se la società si era avvalsa della deroga in tale bilancio;

- non è possibile usufruire della deroga se nel precedente bilancio approvato la società abbia dichiarato di trovarsi nelle condizioni descritte dal paragrafo 23 oppure dal paragrafo 24 dell'OIC 11;

- nel caso in cui la società si avvalga della deroga, il bilancio deve essere redatto applicando tutti i principi contabili in vigore ad eccezione dei paragrafi 23 e 24 dell'OIC 11 e del paragrafo 59 c) dell'OIC 29;

- la nota integrativa deve fornire non solo informativa circa la scelta fatta dall'impresa di avvalersi della deroga, ma anche un quadro aggiornato circa la capacità dell'azienda, alla data di approvazione del bilancio da parte degli amministratori, di continuare ad operare nel prossimo futuro e le situazioni di significativa incertezza di cui al paragrafo 22 dell'OIC 11;

- le conclusioni raggiunte dal revisore, in conformità al principio di revisione ISA (Italia) 570, dipenderanno necessariamente dall'osservanza delle modalità applicative della deroga nonché dall'adeguatezza dell'informativa resa dagli amministratori a tale riguardo secondo quanto previsto dal documento Interpretativo 8.

Rispetto al modello base della relazione di revisione, l'Assirevi prevede l'inserimento di una parte aggiuntiva nel paragrafo del “Giudizio”. Tale parte aggiuntiva si rende necessario per esplicitare ai lettori del bilancio e della relazione di revisione che il giudizio di conformità del revisore ha necessariamente considerato anche le disposizioni previste dall'art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (“Decreto Rilancio”), come convertito con modifiche dalla L. 17 luglio 2020 n.77, già previste dall'art. 7 del D.L. 8 aprile 2020, n. 23 (“Decreto Liquidità”), convertito dalla L. 5 giugno 2020 n. 40 nel rispetto della scelta operata dagli amministratori.

La relazione di revisione dovrà essere pertanto predisposta tenendo in considerazione il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 706 e dovrà contenere un paragrafo per richiamare in modo esplicito ai lettori del bilancio le scelte operate dagli amministratori e le informazioni rese nella nota integrativa. Nel suddetto paragrafo si dovrà altresì richiamare l'informativa fornita dagli amministratori in merito all'applicazione dell'art. 6 del Decreto Liquidità in tema di disposizioni temporanee in materia di riduzione di capitale, così come modificato dall'art. 1, comma 266, della Legge di bilancio 2020 (“per le perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020 non si applicano gli articoli 2446, secondo e terzo comma, 2447, 2482-bis, quarto, quinto e sesto comma, e 2482- ter del codice civile e non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli articoli 2484, primo comma, numero 4), e 2545- duodecies del codice civile”) La relazione di revisione conterrà, coerentemente con le linee guida del principio di revisione ISA (Italia) 706, un paragrafo “Altri aspetti”.

Il documento dell'Assirevi individua tre possibili situazioni:

- il caso in caso in cui le conclusioni formulate dagli amministratori nella nota integrativa confermino la capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio, coerentemente con il percorso valutativo raccomandato dall'OIC nel Documento Interpretativo 8;

- il caso in cui il revisore ritiene che l'informativa fornita nella nota integrativa dagli amministratori risulti carente e/o fuorviante e gli effetti di tale carenza siano significativi ma non pervasivi la relazione di revisione evidenzierà un “Giudizio con rilievi”;

- nei casi in cui, nell'arco temporale futuro di riferimento, non si ritenga sussistano ragionevoli alternative alla cessazione dell'attività, nella nota integrativa dovranno essere descritte tali circostanze e, per quanto possibile e attendibile, i prevedibili effetti che esse potrebbero produrre sulla situazione patrimoniale ed economica della società. A tal fine andranno attentamente valutate anche le informazioni fornite dagli amministratori in relazione all'eventuale utilizzo delle facoltà previste dall'articolo 6 del Decreto Liquidità in tema di disposizioni temporanee in materia di riduzione di capitale.

Si riportano di seguito le esemplificazioni previste dall'Assirevi in presenza delle prime due situazioni:

Applicazione delle disposizioni dell'art. 38-quater del Decreto Rilancio, già previste dall'art. 7 del Decreto Liquidità e incertezze significative relative alla continuità aziendale

Richiamiamo l'attenzione sul paragrafo [XX] della nota integrativa, in cui si indica che gli Amministratori hanno redatto il bilancio d'esercizio nel presupposto della continuità aziendale avvalendosi della facoltà di deroga prevista dall'art. 38-quater del Decreto Rilancio. Ai fini dell'esercizio di tale deroga, coerentemente con le indicazioni contenute nel Documento Interpretativo 8 dell'OIC, gli Amministratori segnalano di aver tenuto conto che nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2019 sussisteva la continuità aziendale ai sensi del paragrafo 21[22] dell'OIC 11 [nonché dell'art. 7 del Decreto Liquidità al tempo vigente].

Nel medesimo paragrafo gli Amministratori forniscono informazioni aggiornate alla data di preparazione del bilancio circa la propria valutazione in merito alla sussistenza del presupposto della continuità aziendale, indicando inoltre i fattori di rischio, le assunzioni effettuate e le incertezze significative identificate, nonché i piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi e incertezze.

Il nostro giudizio non è espresso con rilievi con riferimento a tale aspetto.

Altri aspetti – applicazione del principio di revisione ISA Italia 570

Come richiamato nel precedente paragrafo, gli Amministratori hanno fornito nella Nota Integrativa informazioni aggiornate circa la propria valutazione sulla continuità aziendale, come richiesto dal par. 10 del Documento Interpretativo 8 dell'OIC. Conseguentemente, nell'applicazione del principio di revisione ISA Italia 570 “Continuità aziendale” sul bilancio al 31 dicembre 2020, è stata esclusivamente valutata l'informativa fornita dagli Amministratori con riferimento al presupposto della continuità aziendale.

Elementi alla base del giudizio con rilievi

[frase da adattare alle circostanze] Gli Amministratori indicano nella nota integrativa che hanno redatto il bilancio d'esercizio nel presupposto della continuità aziendale avvalendosi della facoltà di deroga prevista dall'art.38-quater del Decreto Rilancio. Gli Amministratori tuttavia, pur fornendo informazioni relative alle implicazioni derivanti dalla pandemia Covid-19, non hanno fornito tutte le informazioni rilevanti in merito alle significative incertezze sulla capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. Conseguentemente la nota integrativa non include la valutazione degli Amministratori in merito alla sussistenza del presupposto della continuità aziendale come invece richiesto dal par. 10 del Documento Interpretativo 8 - Legge 17 Luglio 2020, n. 77 “Disposizioni transitorie sui principi di redazione del bilancio” (continuità aziendale) dell'OIC.

Abbiamo svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia). Le nostre responsabilità ai sensi di tali principi sono ulteriormente descritte nel paragrafo “Responsabilità della società di revisione per la revisione contabile del bilancio d'esercizio” della presente relazione. Siamo indipendenti rispetto alla Società in conformità alle norme e ai principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell'ordinamento italiano alla revisione contabile del bilancio. Riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il nostro giudizio con rilievi.

Altri aspetti – Applicazione del principio di revisione ISA Italia 570

Come richiamato nel precedente paragrafo, gli Amministratori si sono avvalsi della facoltà di deroga prevista dall'art. 38-quater del Decreto Rilancio. Conseguentemente, nell'applicazione del principio di revisione ISA (Italia) 570 “Continuità aziendale” sul bilancio al 31 dicembre 2020, è stata esclusivamente valutata l'informativa fornita dagli Amministratori con riferimento al presupposto della continuità aziendale.

Assirevi, Documento di ricerca n. 240, Linee guida per la relazione di revisione nei casi di utilizzo della deroga sulla continuità aziendale ai sensi dell'art. 38-quater del d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (“decreto rilancio”), come convertito con modifiche dalla l. 17 luglio 2020 n. 77, già previste dall'art. 7 del d.l. 8 aprile 2020, n. 23 (“decreto liquidità”), convertito dalla l. 5 giugno 2020 n. 40, marzo 2021.

Codice delle Societa', a cura di L. Nazzicone, Giuffrè Francis Lefebvre Editore, Milano, 2018.