La disciplina fiscale in caso di revoca del trust

Al fine di determinare le modalità della tassazione dell'atto di revoca del trust, che non trova una norma specifica di riferimento, se, a seguito dell'atto di revoca, i beni immobili in dotazione del Trust vengono ritrasferiti ai disponenti che avevano istituito il Trust e predisposto il programma gestorio che non sarà più realizzato, l'assenza di un trasferimento intersoggettivo, mancando un trasferimento di ricchezza, preclude l'applicazione dell'imposta di donazione per carenza del presupposto oggettivo. Tale conclusione è comunque valida nel presupposto che la revoca del Trust sia totale, che lo stesso cessi di esistere e che i beni immobili restituiti ai disponenti siano i medesimi beni immobili già segregati nel Trust. Non avendo ad oggetto prestazioni a carattere patrimoniale, ai fini dell'imposta di registro, tale atto di revoca rientra tra gli atti da registrare in termine fisso, con imposta in misura fissa. E anche le imposte ipotecarie e catastali per le formalità della trascrizione e per le volture catastali sono in tali casi dovute in misura fissa.

L'Agenzia delle Entrate, nel rispondere ad un quesito posto da una società in sede di interpello, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento impositivo in caso di revoca del trust.

Nel caso di specie, un Notaio aveva chiesto un parere in merito alla tassazione, ai fini delle imposte indirette, di un atto di revoca di Trust da parte dei due disponenti.

Il Trust era stato istituito in data 6 dicembre 2018 da due coniugi ed era regolato dalla Legge di Jersey (Trust Jersey Law 1984) ed era stato dotato, mediante attribuzione al trustee, di immobili di proprietà dei disponenti.

Il Trust era revocabile, sia parzialmente che totalmente, da parte dei disponenti, secondo quanto previsto nell'articolo 2 dell'atto istitutivo, che rinviava all'articolo 40 della citata Trust Jersey Law.

I disponenti intendevano ora revocare il Trust, con ritrasferimento dei beni dati in dotazione al trustee.

L'Istante, all'atto di revoca del Trust, riteneva corretta l'applicazione dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.

L'atto di revoca, secondo il richiedente, era infatti un atto "neutro", che non determinava alcun trasferimento di ricchezza e non manifestava alcuna capacità contributiva e, come tale, non poteva quindi essere tassato con imposta proporzionale.

Al riguardo, l'istante richiamava anche alcune sentenze della Corte di Cassazione, che affermano che all'atto di dotazione di beni al trustee non può essere applicata l'imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, perché non si realizza alcun effettivo incremento patrimoniale in capo al trustee stesso(cfr., Cass. 2901/20, 32392/20,2897/20, 2898/20, 2900/20, 2902/20, 4163/20 e 7003/20).

Tale trasferimento, a titolo gratuito, non costituisce un'attribuzione definitiva, essendo unicamente il mezzo per la gestione dei beni del trust, ed essendo quindi solo il successivo trasferimento dal trustee ai beneficiari finali del trust a costituire la manifestazione della capacità contributiva soggetta ad imposta proporzionale.

Simmetricamente, pertanto, secondo l'istante, il ritrasferimento dei beni dal trustee ai disponenti, in caso di revoca, non dovrebbe costituire manifestazione di capacità contributiva, trattandosi semplicemente della restituzione di beni ai soggetti che avevano istituito il trust e predisposto il programma gestorio, programma che, a seguito della revoca, non si sarebbe realizzato.

Il trustee, del resto, sarebbe, in tal senso, un "proprietario strumentale" al raggiungimento dello "scopo", essendo evidente che, una volta revocato il Trust, egli non avrebbe più alcun motivo di detenere i beni a lui intestati, dovendoli restituire ai disponenti.

Così come non costituisce alcun indice di capacità contributiva il trasferimento dei beni al trustee, allo stesso modo, dunque, secondo il richiedente, non poteva costituire indice di capacità contributiva il ritrasferimento effettuato dal "proprietario strumentale" ai disponenti.

In sostanza, si evidenziava, in tali circostanze, il trasferimento è funzionale alla realizzazione del programma gestorio e il ritrasferimento ne costituisce l'epilogo, essendo funzionale al ripristino della situazione quo ante.

Al riguardo, infine, il richiedente richiamava anche il trattamento impositivo previsto in caso di risoluzione della donazione per mutuo consenso (Risoluzione 20/2014) e in caso di restituzione dei beni immobili dal mandatario senza rappresentanza al mandante, a seguito della fine dell'affidamento fiduciario.

Secondo l'Agenzia delle Entrate (Risposta ad interpello n. 352 del 18.05.2021), ai fini della tassazione in materia di imposta sulle successioni e donazioni, con riferimento ai trust, occorre richiamare le disposizioni di cui all'art. 2 del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, in base al quale l'imposta si applica anche in caso di «costituzione di vincoli di destinazione».

La predetta disposizione prevede, infatti, che oggetto dell'imposta sulle successioni e donazioni sono «i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito nonché la costituzione di vincoli di destinazione», secondo le disposizioni di cui al d.lgs. 31 ottobre 1990,n. 346.

In linea di principio, quindi, rileva l'Amministrazione finanziaria, al verificarsi dei presupposti previsti dalle disposizioni di cui al d.lgs. n. 346 del 1990, l'attribuzione di beni e/o diritti vincolati in trust ai beneficiari del trust da parte del trustee determina l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, laddove, ai fini della determinazione delle aliquote, nonché delle relative franchigie, previste all'art. 2, commi 48 e 49 d.l. n. 262/2006, occorre peraltro far riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario.

Al fine quindi di determinare le modalità della tassazione dell'atto di revoca del trust, che non trova una norma specifica di riferimento, era prima necessario evidenziare quali fossero, nella specie, gli effetti di tale revoca.

Al riguardo, l'Agenzia rileva che dall'istanza emergeva che, a seguito del predetto atto di revoca, i beni immobili in dotazione del Trust sarebbero stati ritrasferiti ai disponenti che avevano istituito il Trust e predisposto il programma gestorio.

Si trattava pertanto, nella sostanza, di un'attribuzione dei beni del Trust, da parte del trustee, a favore dei disponenti che avevano segregato i medesimi beni nel fondo in Trust, laddove i soggetti beneficiari di tale attribuzione coincidevano con gli stessi disponenti.

L'assenza di un trasferimento intersoggettivo, secondo l'Agenzia, precludeva quindi l'applicazione dell'imposta di donazione, per carenza del presupposto oggettivo di cui all'art. 1 d.lgs. n. 346/1990, mancando appunto un trasferimento di ricchezza.

Conclusione questa che trova riscontro anche nella recente giurisprudenza della Corte diCassazione, che, nella Sentenza n. 10256 del 29 maggio 2020, ha chiarito che «solo l'attribuzione al beneficiario, che come detto deve essere diverso dal disponente, può considerarsi, nel trust, il fatto suscettibile di manifestare il presupposto dell'imposta sul trasferimento di ricchezza».

Tale conclusione, sottolinea l'Agenzia, è comunque valida nel presupposto che la revoca del Trust sia totale, che lo stesso cessi di esistere e che i beni immobili restituiti ai disponenti siano i medesimi beni immobili già segregati nel Trust.

Ciò posto, non avendo ad oggetto prestazioni a carattere patrimoniale, ai fini dell'imposta di registro, tale atto di revoca rientrava tra gli atti da registrare in termine fisso, con imposta in misura fissa, se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, ai sensi dell'art. 11 della Tariffa, Parte Prima, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

E anche le imposte ipotecarie e catastali per le formalità della trascrizione e per le volture catastali sono in tali casi dovute in misura fissa come previsto, rispettivamente, dall'art. 4 della Tariffa allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 edall'art. 10, comma 2 del medesimo decreto.

Nella giurisprudenza di Cassazione, nonostante qualche non recente pronuncia di senso contrario (Cass. nn. 3735, 3737, 3886, 5322 del 2015), in materia di trust è prevalso l'orientamento, che può dirsi ormai consolidato, in base al quale, «Poiché ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla L. n. 364/1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 10 luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del "trust", né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e "trustee", in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario» (Cass., Sez. V, Sentenza n. 19167/2019; Cass., Sez. V, Sentenza n. 16699/2019; conf., anche Cass., n. 16701/2019, n. 16702/2019, n. 16703/2019 e n. 16704/2019).

Non tutti gli atti di costituzione di trust sono assoggettabili alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, dovendosi quindi comunque verificare se, sin dall'istituzione del "trust", si sia eventualmente realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal "trustee" al beneficiario. In tal caso (e solo in tal caso), infatti, l'atto è soggetto a tassazione in misura proporzionale (cfr., Cass., Ord. n. 31445 del 05/12/2018).

E tale ipotesi, si realizza, ad esempio, con il trust c.d. liquidatorio, ossia quando i contraenti vogliono il reale trasferimento delle quote e dei relativi diritti al trustee, sia pure ai fini della liquidazione e quindi il reale arricchimento del beneficiario (cfr., Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13626 del 30/05/2018).

E' chiaro, infatti, che, allorquando il beneficiario sia unico e ben individuato ed il negozio costitutivo non preveda, neppure in via subordinata, il ritorno dei beni in capo al settlor, l'operazione dismissiva evidenzia una reale volontà di trasferimento, con la conseguente applicabilità immediata dell'aliquota di volta in volta prevista.

In conclusione, la capacità contributiva in ragione della quale il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese esige l'oggettivo e ragionevole collegamento ad un effettivo indice di ricchezza.

E, in tale ambito, tale indice non prende consistenza prima che il trust abbia completato il suo percorso. Percorso che, evidentemente, in caso di revoca, non viene completato.