La risposta n. 340/2021 dell'Agenzia delle Entrate in ordine alle note di variazione IVA negli accordi di ristrutturazione

Una società appartenente ad un gruppo ha sottoscritto un accordo di ristrutturazione dei propri debiti, che è stato omologato dal Tribunale; chiede, pertanto, all'Agenzia delle Entrate indicazioni sul comportamento da seguire tenendo conto che alcuni creditori hanno provveduto all'emissione delle note di variazione per il recupero dell'IVA versata e anticipata all'Erario.

La società è, in particolare, incerta sull'applicabilità all'accordo di ristrutturazione dei criteri individuati dall'Agenzia delle Entrate per il fallimento e il concordato preventivo, rispettivamente con la Risoluzione n. 155/2001 in tema di fallimento e con la Risoluzione n. 161E/2001 che, in tema di concordato preventivo, ha precisato che la registrazione della nota di variazione non comporta per il debitore concordatario l'obbligo di versamento dell'IVA. La società chiede quindi:

(i) da quale giorno (dies a quo) i suoi creditori possono emettere le note di variazione per il recupero IVA;

(ii) se deve versare l'IVA delle note di variazione emesse dai propri creditori in base agli stralci accordati;

(iii) se deve registrare le note di variazione conseguenti agli stralci previsti negli accordi di ristrutturazione nel caso in cui i documenti di rettifica siano stati emessi prima del decorso del dies a quo, ovvero dopo il decorso del termine previsto dall'art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633/1972;

(iv) infine, come può recuperare l'IVA, considerato che ha già ricevuto, da alcuni creditori falcidiati, delle note di variazione già registrate, facendo quindi concorrere l'IVA a debito in esse esposte nelle proprie liquidazioni periodiche.

Secondo la società instante, infatti, il dies a quo coinciderebbe con il giorno in cui il credito di cui alla nota di variazione (così come rimodulato in forza dello stralcio contenuto nell'accordo sottoscritto) potrà ritenersi integralmente saldato, non rilevando, a tal fine, il pagamento delle singole rate. Per cui, qualora l'accordo di ristrutturazione preveda formule di pagamento a saldo e stralcio accompagnate da modalità di pagamento rateale, e con durata delle rateizzazioni diverse da creditore a creditore, il dies a quo per l'emissione da parte dei creditori della nota di variazione decorrerebbe solo dal giorno in cui ciascun creditore avrà incassato l'ultima delle rate di pagamento previste nell'accordo.

Premesso che l'accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall. consente all'imprenditore in stato di crisi di chiedere l'omologazione di un accordo stipulato con i creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti, la cui attuabilità sia attestata da una relazione redatta da un professionista in possesso dei requisiti di cui all'art. 67,co. 3, lett. d) l. fall. con particolare riferimento alla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori che sono rimasti estranei, l'Agenzia delle Entrate, con la Risposta in commento, discostandosi dagli ultimi indirizzi della giurisprudenza in materia, sottolinea le differenze dell'accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall. rispetto alle procedure concorsuali.

In primo luogo, infatti, evidenzia come quest'ultimo rappresenti un contratto che vincola solo i creditori che vi abbiano aderito, conservando per gli altri il diritto a essere soddisfatti per intero e alle scadenze previste. Gli accordi di ristrutturazione dei debiti, riguardando solo una parte dei creditori, sono così privi – secondo l'Agenzia - del carattere della concorsualità e, a differenza delle procedure concorsuali che coinvolgono la pubblica autorità, sono privi del carattere dell'ufficialità.

In secondo luogo, evidenzia come, a differenza di quanto accade per le procedure concorsuali, al cedente/prestatore è data la possibilità di emettere, a fronte della mera omologazione dell'accordo, una nota di variazione in diminuzione senza dover attendere la finale infruttuosità della procedura.

Esclusi dal novero delle procedure concorsuali gli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall., ne deriva per l'Agenzia delle Entrate, quasi giocoforza, che la società che ha sottoscritto un accordo di ristrutturazione dei propri debiti non solo ha l'obbligo di registrare la nota di variazione in diminuzione regolarmente emessa, ma anche quello di procedere al riversamento della relativa IVA all'Erario, senza attendere l'adempimento finale degli accordi stessi (v. Circ. n. 12/2016 e la Risposta n. 110/2018 dell'Agenzia delle Entrate).

Inoltre, sulla base di tali premesse, con riferimento ai singoli quesiti enucleati sopra, l'Agenzia delle Entrate, diversamente da quanto prospettato dall'instante, precisa che:

(i) il dies a quo, a partire dal quale ciascun creditore può emettere la nota di variazione è quello dell'omologazione degli accordi di ristrutturazione dei debiti e il termine ultimo per l'emissione della nota di credito è la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione che coincide, appunto, con l'omologazione dell'accordo ex art. 182-bis l. fall.;

(ii) il cessionario/committente, a fronte delle note di variazione, è tenuto anche al versamento dell'IVA e non solo alla registrazione delle note;

(iii) il cessionario/committente non è tenuto a registrare le note conseguenti agli stralci previsti negli accordi di ristrutturazione nel caso in cui i documenti di rettifica risultino emessi prima del decorso del dies a quo, ovvero dopo il decorso del termine previsto dall'art. 19, comma 1, d.P.R. 633/1972;

(iv) infine, per la società instante non è previsto alcun recupero dell'IVA versata.

Si è anticipato sopra come l'Agenzia delle Entrate, con la Risposta in esame, negando la natura concorsuale agli accordi in questione (per cui, tra l'altro, la società che ha sottoscritto un accordo di ristrutturazione dei propri debiti non solo ha l'obbligo di registrare la nota di variazione IVA emessa, ma anche di procedere al riversamento all'Erario della relativa imposta senza attendere l'adempimento finale degli accordi stessi) si pone in contrasto con l'evoluzione giurisprudenziale in tema di qualificazione giuridica di tali accordi.

Infatti, già prima del 2018, in alcune pronunce relative alla concessione del termine per la presentazione di una procedura minore, la Cassazione aveva accomunato concordato ed accordo di ristrutturazione (v. Cass. civ.,10 agosto 2016, n. 16950; Cass. civ.,30 ottobre 2014, n. 23111; ma v. anche Trib. Velletri, 20 marzo 2014).

A partire da Cass. civ., 18 gennaio 2018, n. 1182il Supremo Collegio ha poi qualificato l'accordo ex art. 182-bis l. fall., implicitamente od esplicitamente, come procedura concorsuale, avvallando così la tesi volta a riconoscere al Tribunale un penetrante potere di controllo nel merito dell'attestazione analogo a quello esercitato nel concordato preventivo (v. peraltro in punto già Cass. civ., 28 marzo 2017, n. 7959, e, nello stesso senso, Trib. Treviso 19 settembre 2019).

In seguito, sempre la Cassazione, con la pronuncia della I sez. civ. del 21 giugno 2018, n. 16347, ha chiarito che “(…) L'accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis l. fall. appartiene agli istituti del diritto concorsuale, come è dato desumere dalla sua disciplina che presuppone, da un lato, forme di controllo e di pubblicità sulla composizione negoziata (in punto di condizioni di ammissibilità, deposit.o presso il tribunale competente, pubblicazione al registro delle imprese e necessità di omologazione) e, dall'altro, effetti protettivi (quali i meccanismi di protezione temporanea e l'esonero dalla revocabilità di atti, pagamenti e garanzie posti in essere in sua esecuzione), tipici dei procedimenti concorsuali”, con il che, tra l'altro, deve ritenersi propria di tale procedura l'ufficialità, negata, invece, dall'Agenzia delle Entrate.

Non solo, già in precedenza la stessa Suprema Corte sez. I, 24 maggio 2018, n. 12965, aveva esplicitamente sostenuto che “È ormai sedimentata la riflessione secondo la quale l'accordo di ristrutturazione appartiene agli istituti del diritto concorsuale ed è istituto affine al concordato preventivo nell'ambito delle procedure alternative al fallimento volte alla composizione della crisi d'impresa, tanto da rientrare “tra le procedure concorsuali”” e, secondo Cass. civ. sez. I, 12 aprile 2018, n.9087, “(…) detta procedura riveste carattere concorsuale e si pone, nell'impianto normativo, in termini di interscambiabilità con il concordato”.

In definitiva, richiamata una più recente pronuncia del Tribunale di Milano, “(…) res melius perpensa, si deve poter considerare la procedura di accordo di ristrutturazione dotata di quei requisiti minimi che denotanto la concorsualità” (v. Trib. Milano 4 dicembre 2019, decr.; contra i precedenti Trib. Milano 10 novembre 2016 e Trib. Bologna 17 novembre 2011).

Ancora una volta (v. a titolo esemplificativo il commento a Cass. civ. 16 novembre 2020, n. 25896: S. Sisia, Variazioni Iva: un'attesa inversione di tendenza alla luce della Corte di Giustizia, in ilfallimentarista.it, 14 gennaio 2021 o, ancora, il commento alla Risposta del 7 febbraio 2020 n. 33 dell'Agenzia delle Entrate: S. Sisia, Ammissione allo stato passivo quando la domanda di insinuazione è proposta oltre il termine, in ilfallimentarista.it, 20 settembre 2020, etrambi in tema di variazione IVA exart. 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972) la lettura degli istituti giuridici introdotti dalla recente disciplina concorsuale offerta dall'Agenzia si discosta dalla giurisprudenza, sia di legittimità che di merito, in tema di interpretazione e qualificazione giuridica dei predetti istituti.

E ciò, come avvertito tra l'altro dal richiamato decreto del Trib. Milano 4 dicembre 2019, n. 11164, nonostante il fatto evidente “(…) che l'istituto [in questo caso degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall.] sia cresciuto negli anni acquisendo sempre più caratteristiche concorsuali. La legge delega 155 del 2017, e poi i decreti delegati hanno confermato questo sviluppo, anche perché la procedura di accordo è stata costruita come alternativa a tutti gli effetti al concordato preventivo e stante la macchinosità di quest'ultimo vi è una spinta all'utilizzo dello strumento, meno giurisdizionale e più duttile, attraverso l'inserimento di una ulteriore estensione del septies, ampliato in sede di CC.II. dall'art. 61 che si applica a qualunque tipologia di creditore non solo finanziario e persino il nuovo art. 60, dove l'agevolazione prescinde da una maggioranza del 60%. Ciò consente di comprendere che il legislatore patrocina soluzioni“ concorsuali sempre più elastiche e tra loro intercambiabili ed addirittura un 182-bis semplificato, con maggioranza minima (30%) se non vengono chieste misure protettive o moratoria per il pagamento dei non aderenti”.

Vi è da augurarsi quindi che, anche grazie alla prossima riforma fiscale, possano essere colmate e ricomposte le diverse interprazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate degli istituti concorsuali, in modo da consentirne un più agile e proficuo utilizzo degli stessi, a salvaguardia e “salvataggio” delle realtà imprenditoriali capaci e degne di essere salvate e conservate sul mercato.

Agenzia delle Entrate, Risposta n. 340 del 13 maggio 2021, in ilfallimentarista.it, 14 maggio 2021; Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 155 del 12 ottobre 2001; Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 161 del 17 ottobre 2001; Agenzia delle Entrate, Circolare n. 12/E dell'8 aprile 2016; Agenzia delle Entrate, Risposta n. 110 del 2018; Cass. civ. 18 gennaio 2018, n. 1182; Cass. civ. 21 giugno 2018, n. 16347; Cass. civ. 24 maggio 2018, n. 12965; Cass. civ. 12 aprile 2018, n. 9087; Accordo di ristrutturazione dei debiti, il cessionario è tenuto a versare l'Iva, in Il FiscoOggi.it, 14 Maggio 2021.