Transazioni tracciabili ma fraudolente: la Corte di Cassazione estende la portata applicativa del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

Ai sensi dell'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, gli atti dispositivi compiuti dall'obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l'esecuzione esattoriale, anche se leciti e tracciabili, hanno natura fraudolenta quando, all'esito di una valutazione complessiva delle singole condotte nel loro collegamento finalistico e nella loro sequenza funzionale, risultino connotati da elementi di artificio, inganno o menzogna tali da rappresentare ai terzi una riduzione del patrimonio non corrispondente al vero, così mettendo a repentaglio o, comunque, rendendo più difficoltosa la procedura di riscossione coattiva (fattispecie in cui l'indagata aveva posto in essere una serie di operazioni di svuotamento dei conti correnti sociali, avvenuto mediante bonifici, e quindi con modalità tali da consentirne la tracciabilità).

La sentenza in commento è intervenuta a seguito di ricorso per Cassazione da parte del Pubblico Ministero presso il Tribunale di Rovigo, avverso l'ordinanza del Tribunale del Riesame di Venezia, con cui è stata annullato il provvedimento di applicazione di una misura cautelare personale per ildelitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, ex art. 11 d.lgs. n. 74/2000.

Nel caso di specie, l'indagata risultava proprietaria dell'immobile in cui avevano sede cinque ditte individuali, aventi tutte il medesimo oggetto sociale e la medesima clientela, nonché assunta presso ciascuna ditta, con delega ad operare sui rispettivi conti correnti; a fronte delle dichiarazioni dei redditi presentate dalle predette ditte, non era stato effettuato alcun pagamento in favore dell'Erario e, nel periodo tra l'iscrizione a ruolo delle somme dovute e l'inizio della riscossione coattive, l'indagata aveva trasferito le somme presenti sui conti correnti, impedendo la riscossione.

Il Tribunale, con l'ordinanza impugnata, ha tuttavia ritenuto di non poter "qualificare come fraudolente operazioni bancarie rintracciabili e ricostruibili", quali quelle poste in essere dall'indagata.

Con un unico motivo di ricorso, il Pubblico Ministero ha censurato la predetta ordinanza, ravvisando il vizio di violazione di legge nella parte in cui l'elemento costitutivo degli atti fraudolenti, cui fa riferimento l'art. 11 d.lgs.n. 74/2000, è stato ritenuto non sussistente in ragione del carattere tracciabile e ricostruibile delle singole operazioni effettuate dall'indagata.

Il ricorrente sostiene invece che occorra avere riguardo all'operazione nel suo complesso per apprezzare lo stratagemma adottato dall'indagata.

Ulteriore profilo di violazione di legge nell'ordinanza impugnata è stato inoltre ravvisato nella ritenuta necessità che la soglia di punibilità prevista per il delitto in questione debba risultare superata non già complessivamente ma con riferimento al singolo periodo di imposta.

Il ricorso per Cassazione proposto dal Pubblico Ministero sottopone alla Corte due ordini di questioni.

In primo luogo, viene infatti stigmatizzata la decisione del Tribunale del Riesame, nella parte in cui desume l'insussistenza del delitto, per carenza della natura fraudolenta della condotta dell'indagata, dalla possibilità di tracciare e quindi di ricostruire le operazioni bancarie dalla stessa effettuate. Si pone dunque la questione della portata applicativa della fattispecie ex art. 11 d.lgs.n. 74/2000, in relazione alla rilevanza penale delle operazioni contabili tracciabili e dei criteri di valutazione e accertamento del requisito di fraudolenza degli atti compiuti.

In secondo luogo, viene chiesto alla Corte di Cassazione di chiarire quale sia il contesto temporale di riferimento, in relazione al quale accertare il superamento della soglia di punibilità prevista dall'art. 11, pari a 50.000 euro.

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso e annullato con rinvio l'ordinanza impugnata, censurando l'interpretazione che il Tribunale ha effettuato della norma incriminatrice.

In particolare, i giudici di legittimità hanno escluso che il carattere tracciabile e perfettamente ricostruibile delle operazioni bancarie poste in essere dall'indagata fosse sufficiente ad escludere la ricorrenza della natura fraudolenta degli atti compiuti.

Viene infatti censurata l'impostazione seguita dal giudice di merito, nella parte in cui valorizza la natura formalmente lecita delle singole operazioni invece di valutare nel complesso l'operazione economica fraudolenta posta in essere dall'indagata, scandita attraverso “la creazione a tempo di società evidentemente fittizie e tutte facenti capo alla medesima imprenditrice occulta, cioè l'odierna indagata; l'indebitamento fiscale accumulato entro i tre anni e prima, cioè, dell'inizio della possibile riscossione coattiva; lo svuotamento di tutti i conti e i depositi della società a partire da tale limite temporale, sì da vanificare la pretesa creditoria dello Stato; la cessazione di ogni attività societaria e la sparizione della ditta, con sua sostituzione a mezzo di altra società che replicava il meccanismo”.

Tale impostazione è stata ritenuta infatti assolutamente irragionevole e contrastante con la ratio dell'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, in quanto una valutazione parziale e atomistica dei singoli atti dispositivi finirebbe con l'escludere la punibilità, incoraggiandoli, di “meccanismi complessi di evasione fiscale, organizzati, cioè, su vasta scala, che, dunque, teoricamente potrebbero essere replicati all'infinito, in quanto leciti”.

Viene inoltre richiamata la giurisprudenza di legittimità intervenuta in materia, evidenziando che ai fini dell'integrazione del delitto occorre, da un lato, che “l'azione sia idonea a rendere inefficace l'esecuzione esattoriale, configurandosi dunque l'illecito penale in termini di reato di pericolo concreto” e, dall'altro, che presenti carattere fraudolento.

La Corte precisa al riguardo che per “atti fraudolenti” devono intendersi “tutti quei comportamenti che, quand'anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi diingannoodiartificio, dovendosi cioè ravvisare l'esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione”.

Non è dunque sufficiente la mera idoneità a rendere inefficace l'esecuzione esattoriale, dovendosi verificare la natura fraudolenta degli atti compiuti, che ricorre quando questi “siano connotati da elementi di artificio, inganno o menzogna tali da rappresentare ai terzi una riduzione del patrimonio non corrispondente al vero, così mettendo a repentaglio o, comunque, rendendo più difficoltosa la procedura di riscossione coattiva”.

Tale valutazione, evidenzia la Corte conclusivamente, non deve essere operata confondendo la nozione di fraudolenza con quella di illeceità degli atti posti in essere dal reo, né tantomeno può essere frutto di una valutazione atomistica, avente ad oggetto una singola condotta; occorre invece che ciascuna operazione, quand'anche singolarmente lecita e tracciabile, sia “valutata unitamente a tutte le altre, nel loro collegamento finalistico e nella sequenza funzionale, sicché la verifica della fraudolenza va effettuata avendo a mente di tutte le condotte realizzate che vanno a comporre l'intero meccanismo”.

Con riferimento infine alla secondaquestione, relativa alla necessità di verificare il superamento della soglia di punibilità ex art. 11 in relazione ad ogni singola annualità di imposta, i giudici di legittimità evidenziano che la citata disposizione non fa alcun riferimento a importi annui o ai periodi di imposta, come avviene in altre fattispecie penali tributarie. In linea con la ratio della norma incriminatrice, al contrario, occorre fare riferimento all'intero credito maturato dall'Erario, comprensivo di capitale, interessi e sanzioni, complessivamente inteso, che sia suscettibile di essere riscosso: il legislatore ha infatti inteso “tutelare la garanzia patrimoniale offerta al fisco e, con essa, l'azionabilità della pretesa dell'Erario, purchè superiore a cinquantamila Euro, risultante al momento del compimento dell'atto simulato o fraudolento, indipendentemente dal fatto che il debito tributario sia maturato con riferimento a una o a più annualità di imposta”.

La sentenza in commento, pur ponendosi in continuità con l'orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione, che sposa una interpretazione teleologica dell'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, presenta importanti profili di novità.

Viene infatti superata l'impostazione ampiamente diffusa nella giurisprudenza di merito, che tradizionalmente esclude la possibilità che il delitto in esame possa essere integrato attraverso operazioni tracciabilie che consentano la ricostruzione degli spostamenti patrimoniali che abbiano ostacolato la riscossione degli importi dovuti all'Erario.

Un passaggio fondamentale della motivazione in tal senso riguarda proprio la netta distinzione che la Corte opera tra natura fraudolenta dell'operazione economica posta in essere dal soggetto agente e liceità dei singoli atti realizzati.

Quest'ultimo profilo viene infatti ritenuto insufficiente ad escludere che la condotta posta in essere dal debitore risulti fraudolenta.

Nel caso di specie, la destinazione di somme all'estero, il passaggio di capitali tra società, riferibili in via di fatto alla medesima persona fisica, quale amministratrice di fatto e coincidenti per oggetto sociale e clientela, sono stati valorizzati come elementi indicativi – nel loro complesso – della natura fraudolenta dell'operazione.

Tale interpretazione consente dunque, nel pieno rispetto dei principi di prevedibilità e tassatività, in quanto coerente corollario dell'impostazione teleologica pacificamente accolta dalla giurisprudenza di legittimità, di assegnare rilevanza penale ai sensi dell'art. 11 d.lgs.n. 74/2000 anche ad operazioni economiche tracciabili e formalmente lecite, quando risultino esecutive di una più ampia attività fraudolenta ai danni dell'Erario.

ARDITO, MUSCO, Diritto Penale Tributario, Bologna, 2016;

CARDONE, La procedura di riscossione coattiva e il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, in Fisco, 2008, 38, Parte 1, 6835;

PARLATO, Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ex art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000: considerazioni critiche, in Rivista di Diritto Tributario, fasc. 7-8, 2013, 154.