Rivisti gli ISAF e introdotte nuove esclusioni
06 Luglio 2021
Premessa
Dopo le esclusioni previste dal D.M. 2 febbraio 2021, con il D.M. 30 aprile 2021 si è provveduto, da un lato, a rivedere i criteri di determinazione degli ISAF procedendo al loro aggiornamento; dall'altro, ad introdurre numerose ulteriori esclusioni indicate nell'allegato 12 al provvedimento. È da segnalare che la revisione degli ISAF tiene conto dei decreti emanati nel corso del 2020 in materia di contenimento e gestione dell'emergenza epidemiologica da Covid-19 e che hanno determinato una sospensione più o meno prolungata di alcune attività economiche. Invero, sono stati apportati correttivi specifici determinati dalla individuazione di alcune grandezze e variabili economiche nonché delle relative relazioni, modificate a seguito della citata crisi.
È noto che, per effetto dell'art. 9-bis del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, sono stati istituiti indici sintetici di affidabilità fiscale (ISAF) per gli esercenti attività di impresa, arti o professioni. Il comma 12 dell'indicata norma giuridica prevede che, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, sono individuati i livelli di affidabilità fiscale, anche con riferimento alle annualità pregresse, ai quali è collegata la graduazione dei benefici premiali. Con D.M. 30/04/2021 sono state approvate le modifiche agli ISAF applicabili al periodo d'imposta 2020. Il provvedimento fa seguito al provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate 28 gennaio 2021 con il quale sono stati individuati i dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli indici ISAF per il periodo d'imposta 2021, ed approvati centosettantacinque modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli stessi, da utilizzare per il periodo d'imposta 2020. Con il medesimo provvedimento, sono state individuate le modalità per l'acquisizione degli ulteriori dati necessari ai fini dell'applicazione degli ISAF per il periodo d'imposta 2020 e il programma delle elaborazioni degli indici sintetici di affidabilità fiscale applicabili a partire dal periodo d'imposta 2021. Per completezza va anche ricordato che con D.M. 2 febbraio 2021 sono stati approvati gli ISAF relativi ad attività economiche dei comparti dell'agricoltura, delle manifatture, dei servizi, del commercio e delle attività professionali e di approvazione delle territorialità specifiche per il periodo d'imposta 2020.
Come considerazione di carattere generale si pone sempre il problema dei tempi intercorrenti tra la chiusura del periodo d'imposta e la data del Decreto del Ministro dell'Economia e Finanze e le consuete critiche in ordine all'effetto retroattivo delle disposizioni di riferimento. Quantunque, come si vedrà successivamente, alcune attività siano state giustamente escluse dall'applicazione degli indici essendo noto il pressoché totale blocco delle attività, parlare di redditività media per il periodo d'imposta 2020 caratterizzato da due lockdown che hanno assorbito buona parte dell'anno è oggettivamente eccessivo. Indubbiamente, esistono attività (vedi i settori farmaceutico ed alimentare) che non solo non hanno subito perdita di fatturato ma in alcuni casi si sono registrati cospicui incrementi. Tale circostanza, tuttavia, oltre ad essere influenzata da fattori nuovi, peraltro non sempre apprezzabili in termini percentuali e quantitativi, è talmente diversificata anche per aree geografiche che difficilmente il dato matematico statistico potrà intercettarli in modo realistico. D'altra parte, l'intero sistema degli indici di affidabilità fiscale dovrà essere rivisto alla luce della preannunciata legge delega di riforma fiscale. Se detta riforma sarà effettivamente portata a termine (ma i dubbi sono tanti) è auspicabile che venga parametrata sulla reale capacità contributiva dei singoli soggetti passivi sebbene i valori medi lascino sempre profondi margini di incertezza. Le gravi conseguenze economiche derivanti dalla diffusione del COVID-19 hanno inevitabilmente determinato riflessi di carattere sostanziale e procedimentale sull'intera categoria imprenditoriale e professionale e, quindi, anche sui soggetti che determinano la loro capacità contributiva applicando gli ISAF.
È di tutta evidenza, pertanto, che i criteri individuati dalla Società di gestione prima dell'avvento della pandemia non sono più aderenti al mutato quadro economico, finanziario e sociale.
Al fine di evitare un inutile contenzioso con i contribuenti, con l'art. 148 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 si è ritenuto di intervenire sulla formazione dei citati indici e, soprattutto, prevedere nuove cause di esclusione della loro applicazione.
È noto che gli indici presuntivi di affidabilità fiscale non hanno superato del tutto le criticità emerse in sede di applicazione degli studi di settore, soprattutto in relazione alle modalità di accertamento, criticità che, ovviamente, non sono state affatto rimosse – né potevano esserlo - dai due recenti decreti ministeriali emanati in materia. Parimenti, permangono perplessità circa la loro legittimità costituzionale, non tanto per gli effetti che riverberano in capo ai contribuenti, quanto per i criteri da applicare per l'attribuzione del "voto", quale innovativo parametro di espressione del grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente.
Ai fini della individuazione dei criteri di accesso ai diversi benefici, invero, da un lato occorre definire dei punteggi idonei ad individuare situazioni di affidabilità fiscale rispetto al periodo di imposta cui gli ISAF sono stati applicati; dall'altro, contestualmente, provare ad individuare, al fine di premiarle, situazioni di affidabilità fiscale ripetute nel tempo. A tal proposito, è stato predisposto un meccanismo che consente di accedere ai benefici sia, ovviamente, ottenendo un punteggio idoneo nell'annualità di applicazione sia, ove ciò non accada, valutando il punteggio dell'anno di applicazione congiuntamente a quello dell'anno precedente.
Tale meccanismo è finalizzato ad individuare e premiare situazioni di affidabilità costanti nel tempo ed appare in piena sintonia con le logiche che ispirano il meccanismo di funzionamento degli ISAF, costruiti anche per tener conto della "storia fiscale" del contribuente. La critica più rilevante, per gli effetti che ne derivano, attiene, tuttavia, alle forti perplessità di natura strettamente giuridica e, in particolare, circa la loro legittimità costituzionale non tanto per le conseguenze che riverberano in capo ai contribuenti in caso di loro utilizzo, quanto per i criteri da applicare per l'attribuzione del "voto" che esprime il tasso di affidabilità fiscale del contribuente. In sostanza, i contribuenti che, a seguito dell'esame, conseguono un voto alto legittimamente confidano di aver chiuso il loro rapporto con il Fisco; quelli che vengono "respinti", nel senso di conseguire un voto basso, saranno accertati (e in questa sede non importa come). In ogni caso, coloro che conseguono un voto da due a nove possono beneficiare dei vantaggi diversificati in funzione dell'esito della valutazione. Sul piano potenziale il principio parrebbe logico, non sussistendo alcun motivo di controllare i contribuenti che hanno dichiarato una base imponibile in linea con la loro capacità contributiva e distribuire i vantaggi in proporzione alla loro correttezza. Ma nello stesso senso induce il riconosciuto potere di ridurre o addirittura eliminare i termini di accertamento al fine di verificare se una tale conseguenza risulti attratta o meno al rigore del principio di legalità di cui all'art. 23 Cost.
Non può essere sottaciuto che detta procedura incida sui criteri di quantificazione dell'obbligazione tributaria elementi essenziali della fattispecie che concorrono a identificare la prestazione nonché sul riconoscimento o meno di importanti vantaggi (esonero dall'apposizione del visto di conformità, esclusione dell'applicazione della disciplina delle società non operative, esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici, anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l'attività di accertamento, esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo, compensazione). Contribuenti esclusi
Con D.M. 2 febbraio 2021 è stato disposto che per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2020, gli indici sintetici di affidabilità fiscale, in vigore per il medesimo periodo d'imposta, non si applicano nei confronti dei soggetti:
In merito, va evidenziato che le menzionate ipotesi sono frutto di continuità logica con le condizioni in base alle quali sono stati individuati i soggetti destinatari di contributi a fondo perduto o di ristori, ad opera dei provvedimenti che si sono succeduti nel corso del 2020, per far fronte alle gravi difficoltà economiche di alcune categorie di soggetti particolarmente colpiti dalla crisi prodotta dalla diffusione del COVID-19.
Come chiarito dalla documentazione ufficiale il riferimento, alla diminuzione dei ricavi ovvero dei compensi di almeno il 33 per cento nel periodo d'imposta 2020 non è nuova in quanto detto criterio segue le medesime logiche di quello già adottato con l'emanazione del D.L. n. 34/2020, con cui è stata prevista l'erogazione di contributi a fondo perduto a condizione che l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 fosse inferiore ai due terzi dell'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019.
Ai fini della misurazione della diminuzione del fatturato e dei corrispettivi per le ipotesi di esclusione dall'applicazione degli ISAF è stato fatto riferimento ai ricavi o compensi relativi all'intero periodo d'imposta 2020, da confrontare con quelli relativi al 2019. In merito ai contribuenti che hanno aperto la partita I.V.A. a partire dal 1° gennaio 2019, la scelta segue anch'essa un criterio già adottato per la concessione del contributo a fondo perduto previsto dal D.L. 28 ottobre 2020, n. 137.
Tale causa di esclusione consente di superare la difficoltà legata al calcolo della diminuzione dei ricavi del 2020 rispetto all'anno precedente per chi ha iniziato l'attività nel 2019 evitando, anche in questo caso, l'introduzione di nuovi oneri dichiarativi. Con il recente D.M. 30 aprile 2021, poi, sono state utilizzate le informazioni relative ai contribuenti che hanno applicato gli ISAF per il periodo d'imposta 2019; hanno presentato il modello per la trasmissione delle comunicazioni delle liquidazioni periodiche IVA relative agli anni d'imposta 2019 e 2020; sono presenti nell'archivio delle fatturazioni elettroniche relative agli anni d'imposta 2019 e 2020.
In particolare, sono state individuate le attività economiche per le quali più della metà della platea presentava nel 2020 una contrazione superiore al 33% delle operazioni attive rispetto all'anno d'imposta precedente. Sono stati, pertanto, identificati i codici attività per i quali risultava verificata almeno una delle seguenti condizioni:
Inoltre, è stata effettuata un'analisi dei decreti che sono stati emanati nel corso del 2020, in materia di contenimento e gestione dell'emergenza epidemiologica da COVID-19, e che hanno determinato una sospensione più o meno prolungata di alcune attività economiche, ad eccezione di quelle ritenute indispensabili. A seguito di tale analisi, per ciascun codice attività sono stati individuati i relativi giorni di chiusura. Dagli atti allegati al D.M. citato è possibile ricostruire l'iter seguito dall'apposita Commissione. In particolare, è stato chiarito che sono state introdotte opportune modifiche sia all'analisi degli indicatori elementari di affidabilità che degli indicatori elementari di anomalia mediante l'introduzione di specifici correttivi, da apportare all'applicazione degli ISAF, che tengono conto di alcune grandezze e variabili economiche e delle relative relazioni, modificate a seguito della crisi economica verificatasi nel corso del 2020. Per tenere conto delle possibili ricadute della crisi sulle relazioni economiche già esaminate nei singoli settori, per ciascun ISAF e ciascun indicatore da esso previsto, si è proceduto con la stima di un nuovo modello che, a partire da quanto già previsto dalla relativa evoluzione, integrasse i dati delle dichiarazioni relative alle liquidazioni periodiche IVA e alla fatturazione elettronica, al fine di conseguire un coefficiente che permetta di tenere congiuntamente conto degli effetti individuali e settoriali nei risultati.
È stata operata una modifica del coefficiente individuale per coloro che presentano un valore positivo dello stesso. Relativamente alle giacenze del magazzino è stato analizzato anche l'effetto della crisi pandemica sulle rimanenze finali che possono contenere merci e prodotti invenduti a seguito della contrazione delle vendite. Inoltre, nella fase di applicazione il numero degli addetti è stato ridotto intervenendo sul numero di collaboratori coordinati e continuativi che prestano attività prevalentemente nell'impresa o nello studio, sul numero di amministratori non soci e sul titolare, rivalutandoli sulla base dei giorni di chiusura al fine di considerare il relativo mancato impiego. Da segnalare, infine, l'aggiornamento dell'analisi territoriale del «Livello del reddito medio imponibile ai fini dell'addizionale IRPEF» a seguito della istituzione, modifica e ridenominazione di alcuni comuni nel corso dell'anno 2020. A tal fine si segnalano le modifiche all'indice BK04U. Tale aggiornamento è individuato anche sulla base della metodologia statistico-economica utilizzata per la revisione congiunturale straordinaria degli indici sintetici di affidabilità fiscale. Importanti aggiornamenti sono stati apportati agli indici BM05U e BG44U, relativi, rispettivamente, alla territorialità dei Factor outlet Center e aggregazioni comunali.
Con il citato D.M. del 30 aprile 2021, infine, è stata esclusa l'applicazione degli ISAF nei confronti dei soggetti che esercitano, in maniera prevalente, le attività economiche individuate dai codici attività riportati nell'allegato 12. Trattasi, tra l'altro, delle attività di allevamento di animali da pelliccia, bachicoltura, alberghi, mense, agenzia di viaggio, organizzazione di feste e cerimonie, rappresentazioni artistiche, lavorazione di pietre preziose per gioiellerie e uso industriale, lavorazione del caffè, fabbricazione di calzature, ecc. |
