Le frodi fiscali tra evasione ed elusione

La politica fiscale e la lotta contro le frodi sono diventati temi sempre più discussi negli ultimi dieci anni a causa di casi come LuxLeaks, Panama Papers, Football Leaks, Bahamas Leaks e Paradise Papers, che hanno messo in luce scandali e paradisi fiscali. Hanno creato un sentimento di insoddisfazione verso pratiche fiscali dannose, in particolare dopo la recessione e le conseguenti riduzioni dei bilanci. Il mancato pagamento dei tributi limita le risorse statali e comprime, proprio per questo, l'iniziativa politica.

La politica fiscale è sempre stata legata alla sovranità degli stati membri, ma la lotta contro l'evasione viene affrontata congiuntamente dagli Stati e dall'Unione. Da settembre 2020 il Parlamento ha creato una sottocommissione per le questioni fiscali allo scopo di assistere la commissione per i problemi economici e monetari in tema di tasse e di impedire frodi, evasioni ed elusioni, oltre che assicurare una politica fiscale trasparente. Durante il mandato 2014-2019, il Parlamento ha istituito commissioni speciali temporanee, tra cui: una commissione speciale sui reati finanziari, l'evasione fiscale e l'elusione fiscale e una commissione d'inchiesta incaricata di esaminare le denunce di infrazione e di cattiva amministrazione nell'applicazione del diritto dell'Unione in relazione al riciclaggio di denaro, all'elusione fiscale e all'evasione fiscale.

La Legge di bilancio 2020 contiene misure volte a far emergere base imponibile e, più in generale, a potenziare il contrasto all'evasione fiscale.

In particolare si prevede che, per le attività di analisi del rischio di evasione, l'Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza si possono avvalere delle tecnologie, delle elaborazioni e delle interconnessioni con le altre banche dati di cui dispongono, allo scopo di individuare criteri di rischio utili per far emergere posizioni da sottoporre a controllo e incentivare l'adempimento spontaneo, nel rispetto di specifiche condizioni poste a protezione dei dati personali dei cittadini; viene incluso, fra le ipotesi in cui è limitato l'esercizio di specifici diritti in tema di protezione dei dati personali, l'effettivo e concreto pregiudizio alle attività di prevenzione e contrasto all'evasione fiscale (commi 681-686).

In precedenza, sia il decreto-legge crescita (n. 34 del 2019) sia il decreto fiscale 2019 (n. 124 del 2019) hanno introdotto disposizioni volte a contrastare e ridurre l'evasione e le frodi fiscali, soprattutto attraverso l'interoperabilità dei dati e le modifiche agli adempimenti fiscali.

L'Agenzia delle Entrate il 4 marzo 2021 ha comunicato di avere ottenuto il via libera dell'Unione europea al finanziamento del progetto A data driven approach to tax evasion risk analysis in Italy ideato e presentato dall'Agenzia stessa con la finalità di innovare i processi di valutazione del rischio di non-compliance.

Nel focus sull'attività di contrasto all'evasione fiscale presente all'interno del DEF 2021, il Governo rappresenta che nel corso del 2020 sono stati riscossi complessivamente dall'Agenzia delle Entrate 12,7 miliardi dall'attività di promozione della compliance e dall'attività di controllo, di cui 8,2 miliardi derivano dai versamenti diretti su atti emessi dall'Agenzia, circa 1,2 miliardi sono il risultato dell'attività di promozione della compliance e 3,3 miliardi rappresentano le somme recuperate a seguito di riscossione coattiva. I risultati del 2020, non confrontabili con quelli del 2019 (pari a circa 17 miliardi), sono condizionati dagli effetti degli interventi normativi adottati nel corso dell'anno dal legislatore per sostenere le attività economiche a seguito del diffondersi dell'emergenza sanitaria Covid–19. Nel primo trimestre del 2021, le entrate tributarie erariali derivanti da attività di accertamento e controllo si attestano a 1.783 milioni di euro (-823 milioni di euro, -31,6%) di cui: 830 milioni di euro (-392 milioni di euro, -32,1%) sono affluiti dalle imposte dirette e 953 milioni di euro (-431 milioni di euro, - 31,1%) dalle imposte indirette Misure antifrode e antievasione

Le frodi fiscali, realizzate per evadere le imposte, riciclare denaro di provenienza illecita o ottenere indebitamente agevolazioni e benefici, rappresentano un problema molto diffuso nel perimetro dell'Unione europea e particolarmente difficile da prevenire e contrastare tempestivamente. Il mancato riconoscimento della detrazione IVA e dei costi sostenuti, in relazione a operazioni qualificate dall'Amministrazione finanziaria come oggettivamente o soggettivamente inesistenti, può risultare però penalizzante per i contribuenti inconsapevolmente coinvolti in pratiche illecite organizzate da altri soggetti.

Alcune recenti ordinanze della Corte di Cassazione consentono, da un lato, di fare una sintetica disamina dello stato dell'arte della giurisprudenza domestica e comunitaria sul tema e, dall'altro, di trarre qualche spunto per ulteriori riflessioni e di estrarre le criticità che emergono chiaramente, specie in relazione a determinate fattispecie ben individuabili.

Infatti, la sezione tributaria della Cassazione il 16 dicembre 2020 ha pubblicato una serie di ordinanze (dalla n. 28755 alla n. 28765) di sicuro interesse in ordine alle tematiche riguardanti le operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, vale a dire, rispettivamente, operazioni non effettivamente realizzate o cartolarmente risultanti tra soggetti diversi rispetto a quelli effettivi. Arresti interessanti perché la Corte, oltre a ricostruire sia l'intero impianto grammaticale normativo sia il consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, ha offerto ulteriori spunti sui quali è il caso di soffermarsi.

Innanzitutto, le architetture frodatorie possono affondare le proprie radici nel tentativo di evadere le imposte (anche attraverso la compensazione di crediti inesistenti), di riciclare denaro di origine illecita o di ricevere erogazioni e benefici non spettanti.

I settori merceologici sui cui la criminalità ha mostrato maggiore attenzione sono quelli caratterizzati da elevata richiesta di mercato, prodotti particolarmente costosi e velocità di commercializzazione. Settori, peraltro, specificamente individuati dalla Comunicazione della UIF di Banca d'Italia del 10 novembre 2020.

Partiamo dal presupposto che le frodi fiscali rappresentano un fenomeno tanto diffuso quanto deprecabile, in larga parte realizzate a livello intracomunitario sfruttando il meccanismo dell'inversione contabile degli scambi interni alla UE. Un grave pericolo, quindi, rispetto agli equilibri finanziari sia dell'Unione (con riferimento all'IVA, in quanto tributo armonizzato) sia dei singoli Stati membri, i quali molto spesso non riescono a contrastare il fenomeno in maniera efficace e, soprattutto, tempestiva.

Ciò posto, ferma la condanna per condotte evasive antigiuridiche, antisociali e, in generale, certamente non etiche, occorre però anche evidenziare le difficoltà difensive cui vanno molto spesso incontro i contribuenti inconsapevolmente coinvolti in meccanismi illeciti, solitamente collocati alla estremità della catena frodatoria, che finiscono per risultare doppiamente parti lese più che parti attive rispetto a reati da altri commessi.

I problemi che si pongono sono legati tanto alla detraibilità dell'IVA quanto alla deducibilità dei costi sostenuti per operazioni qualificate in sede di controllo, verifica e accertamento come oggettivamente o soggettivamente inesistenti.

Come già precisato, la Cassazione (in particolare, ordinanze n. 28763, n. 28764 e n. 28765 del 16 dicembre 2020) ha avuto modo di ribadire che l'IVA risulta essere indetraibile in presenza di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo, poiché, pur essendo i beni o il servizio effettivamente entrati nella disponibilità dell'impresa utilizzatrice, la mancanza di struttura della società fornitrice (ovvero la cartiera), costituita al solo fine di consentire la detrazione dell'IVA e degli oneri da parte della società committente, unita alla circostanza che il fornitore nella generalità dei casi non effettua i dovuti versamenti al Fisco (oltre a non adempiere agli obblighi contabili e a non presentare le dichiarazioni imposte dalla legge), non consente la detrazione dell'IVA. Circostanza che, secondo la giurisprudenza di legittimità, si pone in contrasto con quanto sancito sia dall'art. 17 della Direttiva n. 77/388/CEE che dai princìpi affermati dalla Corte di Giustizia, laddove si è stabilito che è in ogni caso indetraibile l'IVA assolta in corrispondenza di comportamenti abusivi, volti cioè a conseguire il risultato del beneficio fiscale, senza una reale ed autonoma ragione economica giustificatrice della catena di cessioni successive.

Pertanto, secondo la Corte, se è vero che il diritto del contribuente alla detrazione IVA costituisce principio fondamentale del sistema comune europeo - come ripetutamente affermato (tra le tante, Corte di Giustizia UE 31 gennaio 2013, C-642/11) - e non è suscettibile su di un piano generale di limitazioni, è però altrettanto vero che sussistono ipotesi in cui lo stesso può essere negato. Infatti, ove l'Amministrazione finanziaria ritenga che la fatturazione sia riferibile a operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, nel momento in cui ha acquistato il bene o il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere con l'uso dell'ordinaria diligenza che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore.

Pertanto, laddove la prova della consapevolezza della frode (rinveniente dalla conoscenza della sostanziale inesistenza del contraente o della conoscibilità della stessa attraverso la diligenza di un operatore accorto) sia fornita dall'Amministrazione, la detrazione non è possibile. Allorquando sia assolto il richiamato onere istruttorio da parte dell'Agenzia, graverà poi sul contribuente la prova contraria aderente alle circostanze del caso concreto. Poiché l'indetraibilità dell'IVA deroga al principio generale della neutralità dell'imposta, si ritiene che la prova della consapevolezza debba essere offerta dall'amministrazione finanziaria in modo rigoroso.

È stato altresì aggiunto dalla Cassazione (in particolare, ordinanze n. 28760, n. 28761 e n. 28762 del 16 dicembre 2020) che, al fine di ritenere la buona fede del contribuente, non è neppure sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata o che la prestazione sia stata eseguita e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamente inesistente. Tanto più che, in tema di IVA, è precluso al cessionario dei beni, ovvero all'acquirente di servizi, il diritto alla detrazione nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo, nonostante i beni siano entrati effettivamente nella disponibilità dell'impresa utilizzatrice, poiché l'indicazione mendace di uno dei soggetti del rapporto determina l'evasione del tributo relativo alla diversa operazione effettivamente realizzata tra altri soggetti.

In passato si è posto, a questo riguardo, il tema – di carattere teorico ma dotato di declinazioni pratiche più che evidenti – della esatta qualificazione giuridica degli addebiti in fattura, “a titolo di IVA”, nell'ambito di operazioni soggettivamente inesistenti. Qualora si sostenesse che l'IVA addebitata da un soggetto che non abbia in concreto assunto la qualifica di cedente i beni o di prestatore di servizi, si dovrebbe concludere nel senso che codesto addebito non ha carattere tributario. E la mancanza di connotazione tributaria rimuoverebbe, a monte, il problema della detraibilità (si può detrarre IVA, mentre non si può detrarre una somma che, per quanto addebitata, non ha natura di IVA).

Un orientamento giurisprudenziale, quello appena qui delineato, che non è però propriamente univoco.

Ciò che, invece, risulta essere granitica è la prassi degli Uffici che, in presenza di sospetti sul fornitore (operazioni soggettivamente inesistenti), provvedono automaticamente a disconoscere la detrazione dell'IVA al cessionario, oltre che il relativo costo sostenuto. È stato però osservato che il cessionario, per quanto possa essere un operatore specializzato, non dispone degli stessi poteri di indagine e di analisi dell'Amministrazione finanziaria. Motivo per cui sarebbe sufficiente che i verificatori, prima di emettere il provvedimento impositivo, si interrogassero sulla possibilità di pervenire alle stesse conclusioni-presunzioni senza utilizzare i propri poteri di indagine e di controllo, ponendosi, quindi, in una situazione di parità rispetto al contribuente accertato.

Sul punto, peraltro, è la stessa giustizia comunitaria (Corte di Giustizia UE 22 ottobre 2015, C-277/14) che contempera il mancato riconoscimento della detrazione IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, con il principio in base al quale l'Amministrazione deve assolvere al proprio onere istruttorio attraverso elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli competono, come, per esempio, l'assolvimento degli obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'IVA da parte del cedente.

Ulteriore interessante spunto è sempre stato offerto dalla Cassazione con l'ordinanza citata n. 28760 del 16 dicembre 2020, la quale ha evidenziato come l'applicazione dell'art. 8, comma 1, D.L. n. 16/2012, che consente all'acquirente, anche quando consapevole del carattere fraudolento delle operazioni soggettivamente inesistenti, di dedurre i costi di beni e servizi utilizzati direttamente per essere commercializzati (e non anche al fine di commettere il reato), non deve, tuttavia, contrastare con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. La prova del rispetto di questi principi è a carico del contribuente.

Il ricorso ai riti alternativi è uno degli aspetti più controversi del diritto penale tributario: sconta, infatti, tutte le oscillazioni, talvolta “umorali”, del Legislatore in tema di repressione penale e di lotta all'evasione. Il risultato è un quadro normativo per nulla lineare, che la giurisprudenza deve dipanare.

La sentenza della Corte di Cassazione penale, Sez. III, nr. 11620 del 2021, affronta il tema del patteggiamento per i reati di omesso versamento (art. 10-bis, 10-ter e 10-quater co. 1 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74), infedele e omessa dichiarazione (art. 4 e 5 dello stesso D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, cui dal 25.12.2019 si sono aggiunti anche l'art. 2 e art. 3, dichiarazioni fraudolente).

Si tratta di sentenza interessante, la quale consolida l'orientamento favorevole alla possibilità di patteggiamento senza il preventivo pagamento del debito tributario. Le norme rilevanti sono gli art. 13 (Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario) e 13-bis (Circostanze del reato) del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74.

L'art. 13 stabilisce che il pagamento del debito, anche a seguito di speciali procedure conciliative, di adesione o di ravvedimento operoso, comporta la non punibilità, distinguendo:

• Reati di omesso versamento (art. 10-bis, 10-ter e 10-quater co. 1), quando il debito venga estinto prima dell'apertura del dibattimento di primo grado;
• Reati dichiarativi (art 4 e 5, omessa o infedele dichiarazione, cui dal 25.12.2019 si sono aggiunti anche l'art. 2 e 3, dichiarazioni fraudolente): solo quando il debito venga estinto prima che l'autore abbia avuto formale conoscenza di qualunque attività di accertamento amministrativo o penale.

Sarebbe, quindi, interessante tentare di coordinare le sentenze in tema di frode con la regola generale secondo cui, in caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti, l'emittente è in ogni caso tenuto al versamento del tributo esposto nel documento (art. 21, u.c., d.P.R. 633/72, istitutivo dell'IVA).

Il problema si pone, perché, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l'apparente venditore deve sempre pagare l'IVA allo Stato, mentre l'acquirente non la può detrarre.

Forse dovremmo interrogarci sulla compatibilità dell'art. 21, u.c., d.P.R. n. 633/1972 con la direttiva comunitaria.