Il difetto di legittimazione del contribuente dichiarato fallito all'impugnazione dei crediti fiscali

È inammissibile, per difetto di legittimazione ad agire ex art. 43, comma 1, L.fall., l'impugnazione del contribuente concernente crediti fiscali i cui presupposti siano stati verificati prima della dichiarazione del suo fallimento, ove il curatore abbia omesso di promuovere detto ricorso non per inerzia, ma in seguito ad una esplicita presa di posizione negativa circa la sua utilità per la massa dei creditori.

Un contribuente ha impugnato tre avvisi d'accertamento (con riferimento agli anni 2010, 2011 e 2013) davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Modena, che, dopo aver riunito i ricorsi per connessione oggettiva e soggettiva, ha accolto un solo rilievo (relativamente all'Irap del 2010) e rigettato la restante (e maggior) parte della domanda.

Avverso la sentenza ha interposto appello, davanti alla Commissione Tributaria Regionale di Bologna, il legale rappresentante della società, che, dato atto del sopravvenuto fallimento della società, ha altresì precisato che nell'inerzia della curatela trovasse fondamento la propria legittimazione all'impugnazione.

L'Agenzia delle Entrate, costituitasi in giudizio, ha in primo luogo contestato la legittimazione dell'ex legale rappresentante ad impugnare il decisum della CTP di Modena, in quanto non si trattava di un'ipotesi di inerzia, avendo il curatore, invece, raggiunto la determinazione di prestare acquiescenza alla suddetta decisione. L'Agenzia, in secondo luogo, ha dedotto l'infondatezza del gravame ed infine, in via riconvenzionale, ha proposto appello incidentale in relazione all'annullamento dell'accertamento (per il recupero delle somme Irap del 2010).

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna ha aderito alle posizioni rappresentate dall'Agenzia delle Entrate: ha dichiarato inammissibile l'appello principale ed assorbito l'appello incidentale; al contempo ha condannato l'ex legale rappresentante della società fallita a rifondere all' Agenzia delle Entrate le spese di lite del grado di giudizio.

La decisione, a ben guardare, si allinea a quell'indirizzo che ritiene inammissibile, per difetto di legittimazione ad agire ex art. 43, comma 1, l.fall., il ricorso del contribuente per crediti fiscali i cui presupposti siano anteriori alla dichiarazione del suo fallimento, ove il curatore abbia desistito per la scarsa utilità per la massa dei creditori.

La circostanza che il curatore abbia consapevolmente e motivatamente ritenuto di non impugnare la sentenza resa dalla CTP - come emerge del resto dalla documentazione allegata al fascicolo di parte (appellante) - ha condotto il Giudice tributario di Bologna, come anticipato, alla dichiarazione d'inammissibilità del ricorso.

Da un punto di vista logico-argomentativo, decisiva è stata per la Commissione la concreta condotta del curatore, che non è affatto stata dettata dall'inerzia, trattandosi invece di una scelta precisa e consapevole, determinata dalla valutazione di scarsa utilità per i creditori (o addirittura di danno per la massa, a causa di una possibile reformatio in peius della statuizione, stante l'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate). Così il Collegio ha dovuto prendere atto del difetto di legittimazione attiva dell'ex legale rappresentante della società.

La sopravvenuta dichiarazione di fallimento per i giudizi in corso nei quali il fallito è parte attrice, comporta che la scelta sulla prosecuzione/riassunzione sia affidata alle determinazioni del curatore e del giudice delegato.

Ed infatti, l'art. 43 l. fall. dispone che “nelle controversie, anche in corso, relative a rapporti di diritto patrimoniale del fallito compresi nel fallimento, sta in giudizio il curatore”. Tale regola esclude, dunque, che le valutazioni e le eventuali determinazioni del fallito sulle liti pendenti possano sostituirsi o affiancarsi a quelle assunte – nell'interesse della massa dei creditori – dagli organi della procedura.

Premessi questi minimi cenni di carattere generale, va precisato che, per la giurisprudenza, il difetto di capacità processuale del fallito è rilevabile anche d'ufficio, indipendentemente dalla formulazione di un'eccezione di parte (Trib. Roma, sez. XVII, 2 ottobre 2019, n. 18729; Cass. 4 dicembre 2018, n. 31313); e che, in tema di processo tributario, è stato ritenuto ammissibile l'appello avverso sentenza avente ad oggetto l'impugnazione di avviso di accertamento IRAP notificato al curatore di società dichiarata nelle more fallita, in luogo del legale rappresentante, in quanto soggetto processuale legittimato ex art. 43 l.fall. (Cass., ord., 21 novembre 2017, n. 27702).

Quanto al momento in cui viene meno la legittimazione processuale del debitore, è stato precisato che anche nelle controversie in corso essa “spetta esclusivamente al curatore dal giorno del deposito della sentenza di fallimento”; pertanto la legittimatio ad processum del ricorrente ad incardinare l'appello va verificata al momento della proposizione del ricorso ovvero della notifica di esso e non già al momento del deposito del ricorso notificato” (Cass., ord. 8 maggio 2019, n. 12146).

Sul punto va segnalato che il principio di carattere generale espresso dall'art. 43 l. fall. patisce, salva l'ipotesi in cui il fallito agisca per la tutela di diritti strettamente personali, due peculiari eccezioni.

La prima si realizza quando la dichiarazione di fallimento è sopraggiunta nel corso del giudizio di Cassazione. In questo particolare caso l'interruzione ex art. 299 ss. c.p.c. non può operare, trattandosi di procedimento dominato dall'impulso di ufficio. Pertanto, una volta notificato e depositato il ricorso per cassazione, il curatore non è legittimato a stare in giudizio in luogo del fallito, essendo irrilevanti i mutamenti della capacità di stare in giudizio di una delle parti e non essendo ipotizzabili, in tale giudizio, gli adempimenti di cui all'art. 302 c.p.c. (Cass. 12 febbraio 2021, n. 3630).

La seconda legittimazione, suppletiva ed eccezionale del fallito, sussiste laddove dall'inerzia del curatore possa derivare un danno alla massa dei creditori. Così è stato statuito che il contribuente fallito è legittimato ad impugnare l'accertamento tributario, nell'inerzia degli organi fallimentari (ex pluribus, Cass. 3 aprile 2018, n. 8132; Cass. 6 giugno 2017, n. 13991), e che, nel caso di esito favorevole dell'azione promossa dal fallito, il curatore può eccepire il relativo giudicato, limitando in tal modo la pretesa del concessionario, insinuatosi al passivo per il recupero dell'intero credito tributario contestato, che dovrà essere ammesso al passivo nei limiti della minor somma acclarata in via definitiva in sede contenziosa (Cass. 23 maggio 2018, n. 12854, in Giur. comm., 2019, 56 ss., con nota di Cipolla G.M., Efficacia vincolante del giudicato tributario nella procedura fallimentare).

Quanto alle caratteristiche dell'inerzia - che giustifica la legittimazione suppletiva del fallito - è stato precisato che essa non sussiste ove la curatela si sia astenuta da iniziative processuali, quali la proposizione della domanda o l'impugnazione di sentenze che abbiano determinato la soccombenza del fallito, occorrendo invece che si sia totalmente disinteressata della vicenda processuale, rimettendone esplicitamente o implicitamente la gestione al fallito (ex multis Cass. 6 luglio 2016 n. 13814; Cass. 25 ottobre 2015, n. 24159).

Sotto altro profilo va aggiunto che questo assetto viene confermato anche dal nuovo Codice della crisi d'impresa, che non riserva un ruolo più incisivo al debitore (rispetto a quello riconosciuto dal regime attuale al fallito), destinato comunque a perdere l'amministrazione dei beni al momento della declaratoria d'insolvenza e, conseguentemente, la capacità processuale di stare in giudizio, che si trasferisce in capo al curatore a norma degli artt. 142 e 143 del Codice della crisi. Per completezza va aggiunto che un'innovazione apportata all'art. 143 CCI. non riguarda la legittimazione processuale del debitore, posto che la norma, dopo aver ribadito che l'apertura della liquidazione giudiziale determina l'interruzione del processo, ha altresì precisato che “il termine per la riassunzione del processo interrotto decorre da quando l'interruzione viene dichiarata dal giudice”.

Lo scopo della modifica è, dunque, duplice. Da un lato si tende a salvaguardare le ragioni dei creditori, consentendo al curatore di costituirsi nei giudizi in cui sono trattati rapporti patrimoniali compresi nella liquidazione e, dall'altro - come si legge nella Relazione di accompagnamento – si precisa che il termine della riassunzione decorre dal momento in cui il giudice dichiara l'avvenuta interruzione, a tutela del diritto di difesa della curatela e della parte non colpita dall'evento interruttivo, senza provocare rallentamenti nella procedura concorsuale, né incertezze dovute all'individuazione del momento da cui decorre il termine per la riassunzione (al riguardo v. Cass. 12 ottobre 2020, n. 21926, con cui viene affidata al primo presidente per la remissione alle sezioni unite la questione della decorrenza del termine per la riassunzione del processo interrotto per sopravvenuta sentenza di fallimento ex art. 43 l.fall.).

G.M. Cipolla, Efficacia vincolante del giudicato tributario nella procedura fallimentare, in Giur. comm., 2019, 56 ss.; A. Nigro, D. Vattermoli, Diritto della crisi delle imprese, Bologna 2021, 177 ss.; B. Riccio - M. Riccio, Il ruolo marginale del fallito, in questo portale, 9 marzo 2021.