Covid-19 e ristoro dei danni da chiusura temporanea delle attività aziendali: aspetti contabili ed economico aziendali

La pandemia che sta interessando il nostro Paese durante quest'anno 2020, ha reso necessaria l'emanazione, da parte del Governo, di alcuni provvedimenti legislativi tesi a ristorare/rimborsare le imprese che hanno subito danni economici e finanziaria, a seguito delle limitazioni parziali e totali delle attività aziendali.

Occorre verificare, in primis, le fattispecie aziendali e contabili relative alle limitazioni delle attività in parola e ai conseguenti risarcimenti. Inoltre, è opportuno verificare se tali inquadramenti economico aziendali dei contributi erogati dallo Stato italiano, presentino criticità da un punto di vista della letteratura e della professione contabile.

Più in particolare, occorre verificare se tali contributi sono adeguati a garantire il perdurare dell'economicità aziendale, sia da un punto di vista di annullamento – totale o parziale - del danno, sia in relazione al presupposto, più ampio, di economicità aziendale.

Il metodo utilizzato è quello di raffrontare un fenomeno rispetto agli obiettivi che la comunità si pone rispetto allo spesso.

Da questa analisi si vuole fornire un contributo alla comunità scientifica, ma anche economica, politica e sociale, sulla validità dell'operazione, rectius erogazione, del contributo rispetto agli obiettivi che tale operazione si pone.

Per un inquadramento contabile dei contributi erogati dallo Stato italiano alle imprese, per danni causati dalla pandemia da Covid-19, occorre analizzare il principio contabile nazionale, emanato dall'Organismo italiano di Contabilità OIC 12.

I contributi «Sono dovuti sia in base alla legge sia in base a disposizioni contrattuali, rilevati per competenza e indicati distintamente in apposita sottovoce della voce A5. Deve trattarsi di contributi che abbiano natura di integrazione dei ricavi dell'attività caratteristica o delle attività accessorie diverse da quella finanziaria o di riduzione dei relativi costi ed oneri. I contributi in conto esercizio sono rilevati nell'esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli, che può essere anche successivo all'esercizio al quale essi sono riferiti. Devono essere rilevati anche i contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (ad esempio, calamità naturali come terremoti, inondazioni, ecc.). Tra i contributi in conto esercizio sono compresi quelli relativi all'acquisto di materiali. Ai fini della valutazione delle rimanenze, tali contributi sono portati in diminuzione del costo di acquisto dei materiali: in questo modo, la valutazione delle rimanenze permette di sospendere i costi effettivamente sostenuti, ossia al netto dei contributi ricevuti. Pertanto, i costi sostenuti per gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci sono rilevati tra i costi della produzione, alla voce B6), al lordo dei contributi in conto esercizio ricevuti per tali acquisti; la variazione delle rimanenze di materie prime, semilavorati e prodotti finiti è indicata nelle voci B11) o A 2) al netto dei contributi ricevuti (cfr. paragrafo 14 OIC 13 “Rimanenze”)» (Oic 12, 2017).

Dalla lettura del principio contabile OIC 12, si può evincere come i contributi per risarcire i danni causati dalla pandemia rientrano nella fattispecie della voce a5 dei ricavi di conto economico del bilancio d'esercizio civilistico.

La pandemia in analisi può infatti essere ricompresa nella fattispecie calamità naturali come terremoti, inondazioni, ecc.

Anche nello schema di bilancio (Framework IASB) IAS/IFRS nel conto economico sono presenti le seguenti voci:

«Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio» (Framework IAS/IFRS).

Appare utile notare come nel framework IAS/IFRS vanno separatamente indicati i contributi in conto esercizio, al fine di dare contezza al lettore del bilancio della natura di ricavo, non riveniente dalla normale dinamica costi- ricavi caratteristici, bensì da erogazioni esterne spesso straordinarie, nel nostro caso derivanti da ristori per danni da calamità naturali.

Qui occorre verificare se il contributo in conto esercizio per il Covid 19, ai fini della corretta rappresentazione in bilancio, debba essere rilevato nella gestione caratteristica oppure, per il suo carattere di straordinarietà, nella gestione straordinaria. Per la sua natura di contributo sostitutivo del normale ricavo della gestione in presenza di pandemia da Covid, la rappresentazione nella gestione caratteristica può apparire la più corretta. Se è vero che nel decreto-legge c.d. Rilancio all'art.25, richiamato all'inizio del presente lavoro, si fa riferimento a contributi a fondo perduto (Grant), questi, per la loro natura di contributi dell'esercizio, volti a compensare carenze reddituali finanziarie rivenienti da sospensione delle attività, possono essere inquadrate in ambito economico contabile, quali contributo in conto esercizio Covid-19.

Da un punto di vista della rilevazione contabile in partita doppia, il contributo Covid-19 in conto esercizio può essere rappresentato come segue.
Nel momento in cui sorge il diritto a ricevere il contributo, a seguito del decreto o della legge che ne determina presupposto e importo, per il principio di competenza economica, viene rilevata la seguente scrittura.

• Crediti verso amministrazioni per contributi c/esercizio a ricavi per contributi in c/esercizio

Successivamente, nel momento dell'incasso del contributo Covid-19 in conto esercizio, verrà registrata la seguente scrittura di tipo finanziario in partita doppia.

• Banca c/c a Crediti verso amministrazioni per contributi c/esercizio

Ai fini fiscali, il contributo non dovrebbe concorrere alla determinazione dell'utile imponibile, data la sua natura di contributo. Per una più esatta normativa e applicazione degli effetti tributari sul contributo in analisi, si rimanda al Decreto c.d. Rilancio e ai Decreti c.d. Ristoro.

Si vuole ora verificare se tali contributi sono adeguati a garantire economicità aziendale, sia da un punto di vista di annullamento del danno sia in relazione al presupposto, più ampio, di economicità aziendale, presente precedentemente al periodo pandemico e successivo post pandemico.

Bisogna porsi le seguenti domande. Il contributo Covid 19 erogato ai sensi del decreto sviluppo prima e del decreto ristori dopo, durante l'anno 2020 è sufficiente a garantire il permanere della continuità aziendale?
Inoltre, occorre interrogarsi sul presupposto per la ricezione del contributo per le sole imprese che garantivano continuità all'inizio della pandemia. In caso contrario queste non avrebbero diritto rectius sarebbe inutile erogare il contributo a imprese «decotte».

A queste domande è possibile rispondere dopo aver fatto una considerazione di ordine dottrinale.

Un'impresa, se è solida da un punto di vista strategico e di economicità aziendale, quindi, meglio, se è in continuità, non può temere un fermo di attività per compromettere la sua salute. Ciò a maggior ragione, se il fermo amministrativo dura soltanto alcuni mesi. Occorre soltanto verificare se la pandemia, per alcune imprese e alcuni settori, modificherà le variabili di mercato (esterne) che ne modificano il posizionamento strategico nel proprio settore e nel proprio mercato, e quindi il pemanere in condizioni di economicità nel mercato stesso.

Questa, pertanto, è la variabile da verificare per controllare la correttezza economica dei contributi in conto esercizio da Covid 19. In sostanza, è possibile affermare che se il mercato di riferimento dell'impresa non muterà negli esercizi futuri, a causa degli effetti della pandemia, i contributi citati possono essere adeguati in termini di imputazione contabile economica e normativa. Fermo restando la verifica dell'adeguatezza quantitativa degli stessi a compensare i volumi di ricavi persi dall'impresa, a causa della pandemia.

Qualora invece si creasse una mutazione di mercato, tale da compromettere gli equilibri aziendali e la continuità d'impresa (modifiche dei mercati di riferimento a livello territoriale, di prodotto, di processo, etc.), il contributi/ristoro in conto esercizio non sarebbe ovviamente adeguato, sia in termini quantitativi, sia in termini di presupposti.

Allora è possibile fare le seguenti considerazioni, alla luce dell'imprevedibilità attuale degli scenari futuri, in termini di domanda di prodotti e servizi nel periodo post pandemico, e dei relativi processi.

È possibile affermare che non è possibile ex ante, valutare da parte dell'erogatore del contributo, le condizioni di applicabilità/ derogabilità del contributo stesso. Infatti, da questi dovrebbero essere escluse, in linea generale, le imprese, evidentemente in crisi ante pandemia, che non garantiscono il presupposto della continuità aziendale.
Ma tale aspetto, anche a seguito della mancata introduzione all'attualità, del nuovo conduce della crisi d'impresa e dei c.d. «indici di allerta», non risulta essere rilevabile tempestivamente dal legislatore rectius organo esecutivo dello Stato, nel momento in cui emana una norma di carattere generale, con carattere di urgenza e, se così si può dire «ad ampio spettro».

Pertanto, non risulta possibile effettuare una valida analisi delle imprese meritevoli di un contributo in conto esercizio rispetto ad altre alle quali potrebbe essere diversamente erogato un contributo per riconversione strategica operativa dell'attività aziendale. In questo caso, ovviamente, non saremmo in presenza di contributi in conto esercizio, ma di un contributo a fondo perduto. Il contributo a fondo perduto (grant), segue differenti connotazioni contabili e economiche. In questa fase, pertanto, appare corretto, erogare a determinate categorie economiche settoriali, indistintamente, contributi in conto esercizio, per compensare il mancato effetto reddituale della sospensione dell'attività.

Il presente lavoro ha voluto fornire una panoramica sull'applicazione contabile e economico aziendale, relativamente al contributo previsto nel corso dell'esercizio 2020 a favore delle imprese che hanno registrato un calo dei ricavi, a seguito della sospensione dell'attività a causa della pandemia da Covid 19.

Da un punto di vista contabile la rappresentazione del contributo, così come analizzato nei paragrafi precedenti, non appare presentare particolari criticità. Diversamente, per l'inquadramento economico-aziendale, e per i presupposti che il contributo in argomento si propone, è stata rappresentata un'esigenza di verifica del presupposto, quindi, al fine di accertare se il contributo venga erogato all'impresa che rispetta, ex ante pandemia, il presupposto della continuità.

Tale aspetto, come detto, non può essere analizzato nell'ambito dell'applicazione dello strumento dei contributi c.d. Covid-19 in conto esercizio, date le esigenze di tempestività che tale strumento deve avere, per garantire i flussi minimi di reddito e finanziari alle imprese.

Pertanto, in conclusione, il metodo utilizzato di raffrontare il fenomeno rispetto agli obiettivi che la comunità scientifica, professionale, politica e sociale si attende rispetto allo stesso, ha evidenziato i seguenti aspetti.

L'obiettivo di dare reddito e liquidità alle imprese, la cui attività è stata sospesa, è stata assicurata, nei termini quantitativi previsti dal decreto.

Sull'adeguatezza quantitativa non è possibile fare una valutazione generale ma occorrerebbe una valutazione puntuale.

Sull'analisi puntuale della meritevolezza delle imprese, in relazione al diritto al contributo, questo aspetto, presenta un trade off tra esigenza di velocità nell'erogazione e l'analisi del merito.

In questa fase non poteva essere fatta analisi puntuale, nei tempi che si rendevano necessari dallo stato di emergenza, per offrire flussi reddituali e finanziari alle imprese. È stato pertanto chiarito l'aspetto contabile. L'aspetto economico aziendale è stato rappresentato, evidenziandone le criticità, al momento non risolvibili.