Le misure premiali nella composizione negoziata della crisi

Il D.L. n. 118/2021, in corso di conversione, nel differire l'entrata in vigore del Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza al 16/05/2022, ha ulteriormente posticipato l'efficacia delle norme sulle procedure d'allerta e composizione assistita ivi contenute al 31 dicembre 2023.

Il citato decreto legge, al contempo, ha introdotto - con efficacia dal 15 novembre 2021 - la fase, dalla natura (perlopiù) stragiudiziale, della composizione negoziata per la soluzione della crisi d'impresa.

Secondo tale nuovo “strumento”, l'imprenditore che si trovi in una situazione di crisi o d'insolvenza può richiedere alla Camera di Commercio la nomina di un esperto indipendente, ai fini di cui infra, a condizione che il risanamento aziendale sia ragionevolmente perseguibile.

Compito dell'esperto è quello di agevolare le trattative tra l'imprenditore, i creditori ed ogni altro soggetto interessato, al fine di individuare una soluzione idonea a consentire il superamento delle condizioni che abbiano condotto il debitore alla situazione di difficoltà aziendale.

L'esperto ha dunque il compito di agevolare il componimento della crisi - venendo ad assumere una funzione di qualificato soggetto “facilitatore” -, peraltro non senza obblighi “propositivi” nei confronti dei soggetti interessati alla risoluzione della crisi.

Ove l'esperto ritenga che via siano concrete possibilità di risanamento, prospetterà alle parti iniziative e strategie d'intervento, anche formulando, sussistendone le condizioni, una tangibile proposta volta al superamento della situazione di crisi ovvero d'insolvenza.

La composizione negoziata non è una fase esclusivamente stragiudiziale.

Il legislatore ha infatti previsto l'intervento dell'autorità giudiziaria ogni qualvolta il debitore intenda beneficiare:

i) delle misure protettive e/o cautelari volte alla salvaguardia dei valori d'impresa e del patrimonio aziendale

ii) dell'autorizzazione a compiere determinati negozi prodromici al mantenimento della continuità ed al migliore soddisfacimento dei creditori.

L'incarico dell'esperto si conclude qualora, trascorsi 180 giorni dall'accettazione, le parti non abbiano individuato alcuna soluzione adeguata ai fini del risanamento aziendale.

Peraltro, l'incarico può proseguire anche ove ciò sia ritenuto necessario dal Tribunale, su ricorso del debitore, in caso di richiesta di misure protettive e/o di autorizzazione al compimento di determinate operazioni.

In pendenza delle trattative per la composizione della crisi, l'imprenditore conserva tanto l'ordinaria, quanto la straordinaria amministrazione, fermo il proprio dovere di gestire l'impresa in modo tale da non arrecare pregiudizio ai creditori, nel caso in cui l'insolvenza sia probabile.

La composizione negoziata della crisi può concludersi, in senso positivo, attraverso il perfezionamento fra le parti di uno dei seguenti strumenti:

• contratto che preveda la rateazione del debito ed altre misure premiali, ove l'esperto ritenga tale negozio idoneo ad assicurare la continuità aziendale per almeno due anni
• convenzione di moratoria ex art. 182-octies l. fall.
• accordo, sottoscritto anche dall'esperto, che produca gli effetti di cui all'art. 67, comma 3, lett. d), l. fall. (senza necessità di attestazione).

L'imprenditore, al buon esito delle trattative, può inoltre richiedere al Tribunale l'omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi degli artt. 182-bis, 182-septies e 182-novies l. fall.

La percentuale di cui all'art. 182-septies, comma 2, lett. c), l. fall. (settantacinque percento) è ridotta al 60% qualora il raggiungimento dell'accordo di ristrutturazione ad efficacia estesa risulti dalla relazione finale dell'esperto.

Il debitore, sempre al buon esito delle trattative, può ancora, alternativamente:

• predisporre un tipico piano attestato di risanamento ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), l. fall.
• accedere ad una procedura concorsuale disciplinata dal R.D. n. 267/1942, dal D.Lgs. n. 270/1999, dal D.L. n. 347/2003
• proporre al Tribunale una domanda di “concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio”, come introdotto dall'art. 18, D.L. n. 118/2021.

Gli atti autorizzati dal Tribunale mantengono efficacia anche in caso di successivo concordato preventivo, ADR, fallimento e ogni altra procedura concorsuale liquidatoria.

Non sono soggetti a revocatoria ex art. 67, comma 2, l. fall., gli atti, i pagamenti, le garanzie concesse dal debitore dopo l'accettazione dell'incarico da parte dell'esperto, purché tali negozi siano coerenti con le prospettive di risanamento al momento in cui gli stessi siano stati compiuti.

Gli atti di straordinaria amministrazione ed i pagamenti effettuati dopo l'accettazione dell'incarico da parte dell'esperto restano soggetti alle azioni di cui agli artt. 66-67 l. fall. qualora l'esperto abbia iscritto il proprio dissenso ovvero laddove il Tribunale abbia rigettato la richiesta di autorizzazione a contrarre finanziamenti prededucibili e/o al trasferimento dell'azienda.

Le disposizioni penali ex artt. 216, comma 3, e 217 l. fall. non si applicano ai pagamenti ed alle operazioni compiute dopo la nomina dell'esperto, sempreché tali negozi siano funzionali alle prospettive di risanamento, così come valutato dall'esperto, nonché alle operazioni autorizzate dal Tribunale.

Nel quadro sopra delineato si innestano le misure premiali - dalla natura tributaria -, previste dall'art. 14 del D.L. n. 118/2021.

Tale norma dispone, al primo comma, che gli interessi che maturano sui debiti tributari sono ridotti alla misura legale in relazione al periodo che va dalla data di accettazione dell'incarico da parte dell'esperto sino alla conclusione della composizione negoziata della crisi, qualora la stessa si perfezioni secondo uno dei seguenti strumenti:

• contratto ritenuto idoneo dall'esperto ad assicurare la continuità aziendale per almeno due anni
• convenzione di moratoria ex art. 182-octies l. fall.
• accordo, sottoscritto anche dall'esperto, che produca gli effetti ex art. 67, comma 3, lett. d), l. fall. (senza necessità di attestazione)
• omologazione di un accordo di ristrutturazione ex artt. 182-bis, 182-septies e 182-novies l. fall.

L'art. 14, comma 2, D.L. n. 118/2021 prevede che le sanzioni per le quali sia prevista l'applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato arco temporale dalla comunicazione dell'atto, sono ridotte al minimo qualora il termine per il versamento vada a scadere dopo la presentazione dell'istanza di composizione negoziata della crisi.

Il terzo comma della norma in oggetto dispone che le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti anteriormente al deposito dell'istanza di composizione negoziata della crisi, se rientranti nel perimetro della composizione medesima, sono ridotti al 50% laddove le trattative si concludano secondo una delle seguenti ipotesi:

• omologazione di un accordo di ristrutturazione ex artt. 182-bis, 182-septies e 182-novies l. fall.,
• tipico piano attestato di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d), l. fall.
• domanda di concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio
• procedura concorsuale disciplinata dalla l. fall, dal D.Lgs. n. 270/1999, dal D.L. n. 347/2003.

L'art. 14, comma 4, D.L. n. 118/2021 prevede che in caso di pubblicazione presso il Registro delle imprese di uno dei seguenti negozi:

• contratto ritenuto idoneo dall'esperto ai fini della continuità aziendale per un periodo non inferiore a 2 anni
• accordo che produca gli effetti ex art. 67, comma 3, lett. d), l. fall. (senza necessità di attestazione),

l'Agenzia delle Entrate concede al debitore, su istanza del medesimo sottoscritta anche dall'esperto, una rateazione del carico fiscale non ancora iscritto a ruolo, a titolo di tributi diretti, IRAP, ritenute erariali, tributo IVA e relativi accessori, fino ad un massimo di 72 rate mensili.

L'imprenditore decade automaticamente dal beneficio della rateazione qualora depositi presso l'autorità giudiziaria un ricorso ai sensi dell'art. 161 l. fall., nonché ove intervenga il successivo fallimento ovvero una pronunzia di accertamento dello stato d'insolvenza.

Il contribuente decade inoltre dal beneficio della rateazione ove si renda inadempiente, rispetto al concesso piano dilazionato, con riferimento al mancato pagamento anche di una sola rata scaduta.

L'art. 14, comma 5, D.L. n. 118/2021 dispone che dalla pubblicazione nel Registro delle imprese di uno dei seguenti strumenti:

• contratto ritenuto idoneo dall'esperto ai fini della continuità aziendale per un periodo non inferiore a 2 anni
• accordo che produca gli effetti di cui all'art. 67, comma 3, lett. d), l. fall. (senza necessità di attestazione)
• omologazione di un accordo di ristrutturazione ex artt. 182-bis, 182-septies e 182-novies l. fall.,

si applicano le “agevolazioni” previste, ai fini dei tributi diretti, dagli artt. 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, D.P.R. n. 917/1986.

Trattasi, con riferimento alla prima norma, della non assoggettabilità ad imposizione fiscale delle sopravvenienze attive conseguenti alla riduzione dei debiti d'impresa in relazione alla parte eccedente le perdite, senza considerare né il limite dell'80% previsto dall'art. 84 TUIR, né le limitazioni previste, in punto di deducibilità degli interessi passivi e degli oneri finanziari, dall'art. 96, comma 4, TUIR.

Con riferimento alla seconda norma, trattasi della possibilità di considerare deducibili dal reddito d'impresa, nella prospettiva dei creditori dell'imprenditore, i crediti verso il medesimo, essendo equiparati, sotto questo profilo, gli strumenti previsti dall'art. 14, comma 5, D.L. n. 118/2021, alle procedure in presenza delle quali l'art. 101, comma 5, TUIR, ammette la deducibilità dei crediti, indipendentemente dai requisiti di “certezza” e “precisione”.

Infine, l'ultimo comma dell'art.14 del D.L. n. 118/2021 dispone che in caso di successivo fallimento dell'imprenditore ovvero di accertamento dello stato d'insolvenza, gli interessi e le sanzioni tributarie si rendano dovuti senza le riduzioni sopra ricordate, come previste ai commi 1-2 dello stesso articolo.

Si ritiene preliminarmente opportuno fare un raffronto con il Codice della crisi nella parte in cui sono disciplinate, con riferimento alle procedure d'allerta (per quanto rinviate al 31/12/2023), le misure premiali di natura tributaria.

In quella sede, il sistema premiale ha (forse: aveva, atteso che non è dato sapere se l'allerta entrerà mai in vigore) una funzione incentivante: sensibilizzare la rilevazione anticipata della crisi aziendale, onde prevenire l'insolvenza.

Al pari, nel sistema previsto dal D.L. 118/2021, le misure premiali hanno una funzione incentivante, ovvero quella d'indurre il debitore ad avvalersi dell'ausilio dell'esperto al fine di gestire la soluzione della crisi in un ambito - ove possibile - stragiudiziale.

Le misure premiali in ambito di CCII sono accordate all'imprenditore che si attivi, tempestivamente:

- per l'accesso ad una delle procedure di regolazione della crisi o dell'insolvenza

- per richiedere all'OCRI di dare avvio alla composizione assistita della crisi.

Con riferimento alle misure premiali di natura fiscale, l'art. 25, comma 1, D.Lgs. n. 14/2019 elenca i seguenti benefici:

- riduzione degli interessi in maturazione sui debiti tributari durante lo svolgimento della fase di composizione assistita della crisi e sino alla sua conclusione, secondo la misura legale

- sanzioni in misura minima in relazione alle violazioni per le quali la legge preveda l'irrogazione di sanzioni ridotte ove il pagamento del tributo avvenga entro un termine che vada a cadere dopo la presentazione dell'istanza di composizione assistita o della domanda di regolazione della crisi

- riduzione al 50% di sanzioni ed interessi in relazione ai debiti fiscali oggetto di composizione assistita, con riduzione a valersi nell'ambito della procedura di regolazione della crisi o dell'insolvenza apertasi dopo la composizione assistita.

Per quanto riguarda il primo beneficio (riduzione degli interessi alla misura legale), lo stesso è stato integralmente riprodotto nel contesto del D.L. n. 118/2021, con riferimento al periodo che va dall'accettazione dell'incarico da parte dell'esperto sino alla conclusione della composizione negoziata della crisi,

La riduzione degli interessi al saggio legale rappresenta, di per sé, un beneficio non del tutto irrilevante (gli interessi passivi previsti dalle norme sulla riscossione coattiva si attestano sul 3-4% annuo), per quanto lo stesso assuma rilevanza nei soli limiti della durata della fase di composizione negoziata della crisi, ovvero massimo 180 giorni, salvo proroghe.

Il secondo beneficio riguarda, nel Codice della crisi, le sanzioni (sanzione al minimo ove il termine per il versamento del tributo cada dopo la presentazione dell'istanza di accesso alla composizione assistita o della domanda di regolazione della crisi).

Anche in questo caso, la misura premiale è stata integralmente riprodotta dal D.L. 118/2021: la sanzione tributaria è applicata secondo la misura minima quando il termine per il versamento del tributo cui la stessa è correlata scada dopo la presentazione dell'istanza di composizione negoziata.

Tale benefico mira ad indurre l'imprenditore ad attivarsi ai fini della composizione negoziata prima che siano decorsi i termini di versamento previsti dall'art. 13 D.Lgs. n. 472/1997 (cd. “ravvedimento operoso”).

Tale norma dispone che ove la violazione non sia stata ancora contestata e, comunque, non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività accertative, la sanzione è ridotta:

- ad un decimo del minimo, in caso di mancati versamenti, qualora il pagamento del dovuto sia effettuato nei trenta giorni dalla relativa omissione;

- ad un nono del minimo, in caso di errori/omissioni formali, anche incidenti sulla determinazione e/o sul versamento del tributo, qualora la regolarizzazione avvenga nei novanta giorni dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione ovvero, quando non siano previsti obblighi dichiarativi, nei novanta giorni dalla violazione;

- ad un ottavo del minimo, nei casi di cui sopra, qualora la regolarizzazione avvenga entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dell'anno nel corso del quale sia stata commessa la violazione ovvero, in assenza di obblighi dichiarativi, entro dodici mesi dalla violazione;

- ad un settimo del minimo, qualora la regolarizzazione avvenga entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dell'anno successivo ovvero, in assenza di obblighi dichiarativi, entro ventiquattro mesi dalla violazione;

- ad un quinto del minimo, qualora la regolarizzazione avvenga dopo la formale constatazione della violazione;

- ad un decimo del minimo, nei casi d'omessa presentazione della dichiarazione annuale, sempreché la stessa sia presentata entro novanta giorni dal termine di scadenza;

- ad un decimo del minimo, nei casi d'omessa presentazione della dichiarazione periodica ai fini IVA, sempreché la stessa sia presentata nei trenta giorni dal termine di scadenza.

L'art. 14, comma 2, D.L. n. 118/2021 - come già l'art. 25, comma 1, lett. b), CCII - utilizza il termine “pagamento” (“[…] le sanzioni tributarie per le quali è prevista l'applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell'ufficio che le irroga, sono ridotte […]”).

In base all'art. 13 D.Lgs. n. 472/1997 il contribuente ha diritto alle sanzioni ridotte non solo nei casi di omesso versamento del tributo, violazione, questa, sanabile con un pagamento “tardivo”, purché eseguito nei trenta giorni, ma anche in caso di errori e/o omissioni formali, violazioni, queste ultime, che è possibile “ravvedere” attraverso il compimento di atti diversi dal versamento (es., presentazione dichiarazione integrativa).

Al di là del termine “pagamento” utilizzato dal legislatore, riteniamo che la misura premiale in oggetto sia applicabile qualora il termine per compiere l'atto che “ravveda” la violazione – quale che esso sia – cada dopo la presentazione dell'istanza di composizione negoziata della crisi.

Ma considerato che il ricordato art. 13D.Lgs. n. 472/1997 prevede sanzioni già commisurate al minimo (un decimo, un nono, un ottavo, ecc.), non è chiaro quale sia il concreto vantaggio ex art. 14, comma 2, D.L. n. 118/2021, che pur prevede “l'applicazione delle sanzioni nella misura minima”, se non quello di considerare, in ogni caso, applicabile la sanzione più bassa fra tutte quelle previste dall'art. 13 D.Lgs. n. 472/1997, ovvero la misura pari ad un decimo del minimo.

La terza misura premiale in ambito di CCII prevede la riduzione al 50% delle sanzioni e degli interessi relativi ai debiti fiscali che siano oggetto di composizione assistita della crisi, riduzione da beneficiarsi nella successiva procedura di regolazione della crisi o dell'insolvenza.

Ancora, tale beneficio è stato integralmente riproposto in sede di D.L. n. 118/2021: l'art. 14, comma 3, prevede che le sanzioni e gli interessi sui debiti fiscali sorti dopo la presentazione dell'istanza di composizione negoziata, se rientranti nel perimetro della stessa, sono ridotti al 50% laddove le trattative si concludano secondo una delle ipotesi previste dalla stessa norma.

In ambito di Codice della crisi non vi sono ulteriori misure premiali di natura tributaria oltre alle tre fattispecie sopra indicate, peraltro - come detto - integralmente riprodotte all'interno del D.L. n. 118/2021.

Quest'ultimo testo ha però introdotto - rispetto a quanto (non) previsto in ambito di CCII - una rilevante novità (oltre al richiamo alle agevolazioni in termini di non assoggettabilità ad imposizione delle riduzioni di debito e di deducibilità di crediti verso l'imprenditore che perfezioni uno strumento di composizione negoziata della crisi).

La novità è la seguente.

L'imprenditore ha diritto ad avvalersi della rateazione fino ad un massimo di 72 rate del carico tributario, ancorché non iscritto a ruolo, con riferimento ai tributi diretti, al tributo IRAP, alle ritenute ed al tributo IVA, laddove sia perfezionato uno degli strumenti previsti dall'art. 14, comma 4, D.L. n. 118/2021.

La pubblicazione presso il Registro delle imprese di uno di tali negozi dà dunque diritto al contribuente di accedere alla dilazione prevista dall'art. 19 D.P.R. n. 602/1973, in ambito di riscossione coattiva (sul presupposto dell'avvenuta iscrizione a ruolo del carico tributario).

Tale norma prevede, al primo comma, che l'agente della riscossione, su richiesta del contribuente che dichiari di versare in una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, conceda la rateazione delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 72 rate mensili.

Laddove le somme iscritte a ruolo siano superiori ad euro sessantamila, la dilazione è concessa ove il contribuente documenti (e, dunque, non solo alleghi) la propria temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

L'art. 19, comma 1-bis, dispone, poi, che nei casi di comprovato peggioramento della situazione economica del contribuente, la dilazione può essere prorogata, una sola volta, per un periodo non superiore a settantadue mesi.

Ai sensi del successivo comma 1-quinquies, ove il contribuente sia venuto a trovarsi, per ragioni estranee alla propria responsabilità, in una comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica, la rateazione piò essere aumentata fino a centoventi rate mensili.

Per comprovata e grave situazione di difficoltà economica si intende una situazione che involva entrambe le seguenti condizioni:

i) accertata impossibilità per il contribuente di estinguere il debito tributario secondo il piano di rateazione ordinario di settantadue rate

ii) mancata solvibilità del contribuente, valutata in relazione al piano di rateazione ordinario di settantadue rate.

Sul punto, l'art. 14, comma 4, D.L. n. 118/2021 assume peculiare rilevanza sotto due aspetti:

1) viene espressamente richiamato il sopra menzionato art. 19 (“Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell'art. 19, D.P.R. n. 602/ 1973”)

2) viene espressamente previsto che la sottoscrizione dell'esperto indipendente costituisce prova dell'esistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

Per effetto del richiamo che l'art. 14, comma 4, D.L. n. 118/2021 fa all'intero art. 19 del testo unico della riscossione, si ritiene che l'imprenditore, nell'ambito della fase di composizione negoziata, qualora la stessa si concluda con uno degli strumenti ivi previsti, possa beneficiare non solo della dilazione “ordinaria” di 72 rate, ma anche, in caso di comprovato, successivo peggioramento della propria situazione economica, della proroga di ulteriori settantadue mesi, ex art. 19, comma 1-bis, D.P.R. n. 602/1973, e/o dell'aumento sino a centoventi rate mensili nei casi previsti dal successivo comma 1-quinquies.

Quanto sopra - si ricorda -, con riferimento al carico tributario non ancora iscritto a ruolo, dunque con una deroga, in prospettiva di favor per il contribuente, rispetto al presupposto ex art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, ovvero che l'obbligazione fiscale sia iscritta a ruolo.

In quest'ottica, la possibilità di anticipare la rateizzazione dei debiti fiscali rispetto all'avvio della riscossione rappresenta uno strumento innovativo, consentendo al debitore di avvalersene ai fini della predisposizione del piano in modo anticipato rispetto a quanto previsto dal sistema, ante D.L. 118/2021.

La ricordata possibilità di rateizzare il carico fiscale non ancora iscritto a ruolo in ambito di composizione negoziata della crisi, ex art. 14, comma 4, D.L. n. 118/2021, presuppone il pagamento integrale del debito tributario, senza possibilità di “stralcio” dei singoli tributi che lo compongano.

Laddove la situazione d'impresa non consenta l'assolvimento integrale dell'obbligazione fiscale, il contribuente - nell'ambito dello svolgimento della composizione negoziata - potrà avvalersi, per il tramite dell'esperto indipendente, di uno degli strumenti concorsuali che consentano la formulazione di una proposta di transazione fiscale ex art. 182-ter l. fall.

Com'è noto, tale strumento consente all'imprenditore di proporre all'ente erariale non solo la dilazione del carico tributario, secondo un arco temporale più ampio rispetto a quello ex art. 19, D.P.R. n. 602/1973, ma anche una riduzione dell'entità dei singoli tributi, sussistendo le condizioni previste dall'art. 182-ter l. fall.

Sotto questo profilo, il debitore avrà la facoltà di proporre al ceto creditorio, nel corso delle trattative avviate dopo l'avvio della fase di composizione negoziata, l'accesso ad una procedura di concordato preventivo, di omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ovvero di un accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento.

Potendo contare, in questo caso, sul buon esito della transazione fiscale laddove, anche in mancanza di adesione erariale, attraverso il meccanismo del cd. cram down, tale adesione sia determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali di legge e la proposta di soddisfacimento del credito tributario sia più conveniente rispetto all'alternativa liquidatoria.