Riforma Fiscale: al banco di prova il regime forfetario dei lavoratori autonomi

La pubblicazione del Disegno di legge della riforma fiscale costituisce occasione per riflettere sui principi fondamentali dell'ordinamento tributario, la capacità contributiva, la progressività e l'interesse fiscale, e sugli strumenti fino ad oggi adottati dal Legislatore interno, ponendo particolare attenzione alle misure di tassazione dei redditi delle persone fisiche, evidenziando le differenze tra quelle adottate per i redditi da lavoro (da lavoro dipendente e autonomo). Finalità della nota è comprendere se, effettivamente, le proposte avanzate in sede di lavori parlamentari, miranti ad uniformare la tassazione dei redditi rinvenienti da lavoro, mediante la espunzione (o, comunque, la forte riduzione) del regime di tassazione forfetaria, realizzano effettivamente la parità orizzontale auspicata dalla Dottrina.

Seppure con un certo (e, in parte, ingiustificato) ritardo rispetto alla tabella marcia annunciata, lo scorso 5 ottobre, il Governo ha pubblicato il testo del disegno di legge della riforma fiscale.

Tale disegno di legge, composto da dieci articoli, a dire di molti, conterrebbe il potenziale per condurre il sistema fiscale ad un inedito cambio di passo.

Esso, infatti, incide sia sul sistema dell'imposizione diretta che su quello delle imposte indirette, prevedendo una razionalizzazione delle aliquote, il superamento dell'Irap, la revisione dell'Irpef, l'intervento sull'Ires, nonché una riforma del catasto e l'eliminazione dei micro-tributi; il tutto attraverso una rielaborazione dell'architettura stessa della legislazione tributaria, fino ad oggi costituita da una pletora di fonti eterogenee, mediante la razionalizzazione degli stessi in un codice, sempre nel rispetto dei principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva, nonché del diritto dell' Unione Europea.

Nella complessità del quadro delineato, è stato dato particolare rilievo all'imposta sulle persone fisiche, che, come è noto, occupa un posto centrale nei sistemi tributari moderni, sia per quota di gettito incamerato che come strumento diretto a realizzare le finalità redistributive (nel 2019, le entrate dell'Irpef, pari a euro 177.891 milioni, insieme alle relative addizionaliregionale, pari a euro 12.075 milioni, e comunale, pari a euro 4.516 milioni, rappresentava il 38,68% delle entrate - cfr. Petrangeli P., Profilidi inefficienza dell'attuale sistema fiscale: l'Irpef e le sue addizionali, Il Fisco, 19, 2021, 1807).

Al fine di valutare compiutamente la coerenza delle linee guida di riforma descritte nel disegno di legge, e più specificamente quelle che interessano l'Irpef, si ritiene opportuno, innanzitutto, dare conto della genesi e dell'evoluzione della imposta.

L'Irpef è strutturata come una imposta personale progressiva sul reddito complessivo: l'art. 8 del d.P.R. n. 917/1986 dispone che “Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo”; su di esso si applicano le aliquote previste dal successivo articolo 11.

Secondo l'intenzione del Legislatore degli anni 1973-1974 (riferimento all'idea originaria di Cosciani), l'Irpef avrebbe dovuto rappresentare il campo di attuazione del principio costituzionale della progressività del sistema impositivo e del principio di equità distributiva, contenuti nella Costituzione.

Già in sede di introduzione dell'imposta, tuttavia, l'impostazione originariamente ipotizzata, che prevedeva una imposta con aliquote progressive sul reddito complessivo del contribuente, accompagnata dalla tassazione sul patrimonio avente aliquota ridotta, fu parzialmente snaturata: la patrimoniale venne, di fatto, espunta dal sistema della patrimoniale e alcuni redditi (in particolare, quelli di capitale) vennero assoggettati a imposte sostitutive ed altri (tra cui quelli di lavoro autonomo) forfetizzati.

Nel corso del tempo, i molteplici interventi normativi aventi ad oggetto l'imposta sulle persone fisiche hanno fatto perdere il carattere della progressività, in favore di una tassazione c.d. “cedolare” o “reale”, in parte progressiva, in parte proporzionale – che avrebbe cagionato un “andamento erratico”* della imposta, il cui processo di erosione “è stato progressivo e continuo”.

In definitiva, secondo questa prospettazione, il principio di progressività strictu sensu, di cui all'art. 53 Cost., che prevede l'aumentare dell'imposta in modo più che proporzionale rispetto all'imponibile, troverebbe la sua perfetta declinazione, in via esclusiva, con riguardo al reddito di lavoro dipendente.

Autorevoli Autori, intervenuti nel dibattito parlamentare, hanno rilevato la non sostenibilità dell'attuale sistema, foriero di un aumento delle disuguaglianze: tra le misure maggiormente criticate, si annovera il regime forfetario dei lavoratori autonomi**.

La misura del carico impositivo su questi ultimi contribuenti sarebbe ritenuta iniqua sotto il profilo della “equità orizzontale” (Ex multis: Corasaniti G., Audizione nell'ambito dell'indagine conoscitiva sulla riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) ed altri aspetti del sistema tributario, cit.; Liberati P., Indagine conoscitiva sulla riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, 26/02/2021; Lapecorella F., Indagine conoscitiva sulla riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, 26/03/2021; tutti i contributi sono consultabili sul sito www.senato.it.): la misura percentuale del 15 per cento fissata per i redditi di lavoro autonomo, risulterebbe eccessivamente bassa, rispetto a quella ben più onerosa a carico dei dipendenti, per i quali, l'aliquota marginale progressiva raggiungerebbe financo la misura del 45 per cento (Corasaniti G., Audizione nell'ambito dell'indagine conoscitiva sulla riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) ed altri aspetti del sistema tributario, 12/03/2021, 36 ss.).

La proposta della Commissione VI (Finanzi e Tesoro), recependo tali critiche, ha proposto un sistema di tassazione forfetario condizionato all'incremento del fatturato nel corso della sua vigenza e limitato temporalmente; al termine dello stesso, il reddito di lavoro autonomo dovrebbe essere assoggettato alle aliquote ordinarie.

* Melis G., Indagine conoscitiva sulla Riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, 12/03/2021, su www.camera.it.

** Il regime forfetario è stato introdotto, a far tempo dal 2014, dalla legge di bilancio Legge 23/12/2014 n. 190, al comma 54 e ss.

Il principio di progressività, di cui all'art. 53 Cost., è da sempre stato interpretato dalla giurisprudenza costituzionale come relativo all'intero sistema, non concernendo il singolo tributo (Corte Cost. 23/01/2014, n. 8).

Ne consegue che la verifica della progressività dell'ordinamento deve essere fatta tenendo conto non solo delle misure fiscali, intese in senso stretto, bensì con riguardo all'intero “sistema Paese”, comprendente anche le misure previdenziali, assistenziali e l'accesso ai servizi pubblici essenziali. Detto altrimenti: la fiscalità costituisce una dimensione che interagisce necessariamente con gli altri settori normativi.

Fatta questa precisazione, appare evidente che l'affermazione secondo cui la misura della imposizione sul lavoratore autonomo in regime forfetario sarebbe pari al 15 per cento del reddito prodotto, è errata o, quantomeno, fuorviante.

Tale conclusione, infatti, non tiene conto dell'effettiva incidenza delle ulteriori misure impositive (a titolo previdenziale, che possono incidere fino al 25,76 per cento del reddito), della perdita delle ordinarie (ed ulteriori) deduzioni e detrazioni (se non la deduzione dei contributi previdenziali), dell'impossibilità di compensare eventuali perdite nonché della non detraibilità dell'Iva assolta sugli acquisti effettuati nell'ambito della propria attività.

A tali considerazioni, si aggiunga l'effettiva dimensione del fenomeno delle cd. partite Iva che hanno adottato il regime forfetario: nel 2019, i soggetti aderenti al regime di vantaggio ammontavano a circa 1,6 milioni di persone (di cui un terzo circa al primo anno di attività) dichiaranti un reddito medio di circa 13.800 euro (Ministero dell'Economia e delle Finanze, Comunicato Stampa - Analisi e statistiche sulle dichiarazioni fiscali 2020: Indici sintetici di affidabilità fiscale, Irpef titolari di partita iva e per reddito prevalente, 14/07/2021, reperibile sul sito www.finanze.gov).

Alla luce di quanto sopra, diversamente da quanto rilevato nei lavori preparatori al Disegno di legge in commento, nella attuale struttura dell'Irpef e, in particolare, nella tassazione forfetaria del reddito di lavoro autonomo, non si rilevano questioni di scarsa progressività.

Di contro, non vi è chi non veda come tale regime di favore sia diffuso e coinvolga un numero molto cospicuo di contribuenti, molti dei quali, con una attività in fase di avvio, hanno dichiarato, tuttavia, redditi scarsamente significativi.

Non si ritiene che le modifiche ipotizzate per la riforma del regime forfetario, comprendenti l'accesso condizionato alla tassazione forfetaria per gli autonomi nonché gli stringenti limiti temporali ipotizzati in sede di Relazione di chiusura dei lavori parlamentari*, possano effettivamente incidere sulla struttura dell'imposta sui redditi delle persone fisiche.

La realizzazione dei principi di capacità contributiva e di interesse fiscale, esplicitamente menzionati nel Disegno di legge, come faro nell'opera di revisione del sistema fiscale, non può che avvenire attraverso il ripensamento dell'ordinamento tributario nel suo complesso e non nella mera operazione di maquillage del regime agevolato degli autonomi.

* Senato della Repubblica, VI Commissione Permanente, Sulla riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, 13, reperibile sul sito www.senato.it.

In conclusione, diversamente da quanto emerso nei lavori parlamentari, su cui si basa l'impostazione del disegno di legge delega in rassegna, nella attuale struttura dell'Irpef, con riguardo in particolare alla tassazione forfetaria del reddito di lavoro autonomo, non sembrano sussistere motivi oggettivi per censurarne la scarsa progressività.

Invero, le proposte aventi ad oggetto specificamente il sistema del regime agevolativo dei lavoratori autonomi, ex sé, non risulta idoneo a incidere, significativamente, sulla progressività della imposta.

Per raggiungere gli ambiziosi scopi dichiarati nell'art. 1 della legge delega, occorre, invece, un intervento coraggiosa, volto a rivoluzionare dalle fondamenta l'ordinamento tributario e, nello specifico, la tassazione personale, secondo principi di equità redistributiva, efficienza, semplicità e razionalità del prelievo.

A parere di chi scrive, il vero e proprio nodo da sciogliere, per il legislatore, è costituito dai numerosi interventi che hanno conferito alla imposta una struttura poco razionale (Melis G., Indagine conoscitiva sulla Riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, cit., 15 ss.), determinato dalla presenza di salti di aliquote (soprattutto tra il secondo e il terzo scaglione), unitamente alla circostanza che le detrazioni decrescono con l'aumentare del reddito, non da una giungla di tax expenditures, introdotte, per lo più, senza una logica precisa.