Il trattamento contabile dei bonus fiscali per le società in ambito Superbonus edilizi

Qual è il trattamento contabile dei bonus fiscali per le società, con riferimento ai c.d. Superbonus edilizi?

In esito al quesito posto va rilevato che di recente l'OIC ha fornito un parere in risposta ad una apposita richiesta formulata dall'Agenzia delle Entrate avente ad oggetto “le modalità di contabilizzazione per le imprese OIC del cd. Superbonus e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi”. Di seguito verranno trattate le rilevazioni contabili per le società di capitali, che redigono il bilancio in forma ordinaria, sia nel caso di impresa committente, relativamente ai casi in cui le norme vigenti prevedono che queste possono usufruire dei bonus edilizi, e sia nel caso di impresa commissionaria.

Nell'ipotesi del diritto alla detrazione fiscale per la società̀ committente, le norme vigenti prevedono che a questa è riconosciuto un beneficio fiscale che può̀ essere utilizzato in detrazione d'imposta - in quote annuali sull'IRES di periodo - o lo stesso può essere ceduto.

Per la società committente tale beneficio fiscale consiste in un credito tributario, che ammette due forme di realizzazione che coesistono lungo la vita utile del diritto: a) attraverso la detrazione dall'imposta; b) attraverso la cessione.

Tale credito è contabilizzato per le sue caratteristiche come un contributo in conto impianti.

Infatti, precisa l'OIC, il diritto ad utilizzare il beneficio fiscale in detrazione rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato poiché́ si sostanzia di fatto, nel diritto a pagare minori imposte. Sulla base di questa particolare equivalenza è soddisfatta la prima parte della definizione “i contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico”; il beneficio fiscale è attivato quando il soggetto beneficiario effettua uno specifico investimento previsto dalla norma. Risulta dunque soddisfatta anche la seconda parte della definizione “per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali”; è, infine, soddisfatta la terza parte della definizione essendo il beneficio fiscale “commisurato al costo” dell'investimento sostenuto.

Il credito tributario viene iscritto in bilancio ai sensi dei paragrafi 87-88 dell'OIC16 nel momento in cui esiste la ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati.

In contropartita al credito tributario la società̀ può̀ utilizzare uno dei due metodi previsti dall'OIC 16: a) diretta riduzione dell'investimento sostenuto; b) iscrizione di un risconto passivo rilasciato a conto economico nel periodo di ammortamento dell'immobilizzazione materiale iscritta.

Nel caso in cui la società̀ committente opti per lo sconto in fattura rileva il costo dell'investimento al netto dello sconto ottenuto.

Con riferimento alla valutazione del credito, si richiama il paragrafo 86 dell'OIC 25 il quale prevede che la valutazione dei crediti e dei debiti tributari (voci CII5-bis “crediti tributari” e D12 “debiti tributari”) è effettuata secondo la disciplina generale prevista rispettivamente per i crediti nell'OIC 15 “Crediti” e per i debiti nell'OIC 19 “Debiti”.

Da ultimo si evidenzia che nell'applicare il criterio del costo ammortizzato la società̀ deve stimare i flussi finanziari futuri considerando anche che la detrazione fiscale può̀ essere utilizzata entro i limiti di capienza dell'imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi.

Passando ad esaminare l'ipotesi della società commissionaria che ha realizzato l'investimento e che ha concesso alla propria cliente lo sconto in fattura, questa iscrive il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:

a) l'ammontare che sarà̀ regolato tramite disponibilità̀ liquide e il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà̀ ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato. Tale credito, al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura, sarà̀ iscritto tra i crediti tributari;

b) nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che nella circostanza è pari all'ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa.

La società̀ commissionaria può̀ utilizzare il credito in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società̀ committente o cederlo successivamente. Pertanto, nell'applicare il criterio del costo ammortizzato la società̀ deve stimare i flussi finanziari futuri (i debiti che prevede di compensare) considerando anche che il comma 3 dell'articolo 121 del Decreto Rilancio prevede che la quota di credito non utilizzata nell'anno, non può̀ essere utilizzata nei periodi d'imposta successivi né essere chiesta a rimborso.

Esaminiamo adesso il caso della cessione del credito visto dapprima dal lato della società cedente.

Nel bilancio della società̀ cedente la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato al conto economico come onere o provento.

Per stabilire la corretta classificazione al conto economico di tale onere o provento occorre considerare che il credito tributario che deriva dall'applicazione della norma ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. Secondo l'OIC la presenza di tale caratteristica fa propendere per una classificazione dell'onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla sezione operativa. Infatti, la somiglianza con i titoli di debito, anch'essi cedibili a terzi, è l'elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico.

Ciò detto, la società̀ che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (società̀ committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), rileva:

a) nei proventi finanziari - voce C16d) “Proventi diversi dai precedenti” l'eventuale differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione;

b) negli oneri finanziari – voce C17) “Interessi e altri oneri finanziari” l'eventuale differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione.

Passiamo adesso ad analizzare il caso della ricezione del credito da parte della società cessionaria.

Coerentemente con quanto previsto per la società̀ committente e commissionaria anche la società̀ cessionaria - per effetto dell'acquisizione - rileva in bilancio un credito tributario valutato ai sensi dell'OIC 15.

Anche la società̀ cessionaria può̀ utilizzare il credito tributario in compensazione o cederlo a sua volta.

Trattandosi di un credito acquistato e non generato la società̀ cessionaria, iscrive il credito tributario al costo sostenuto. Nel caso in cui un tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, allora l'iscrizione avviene al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo caso, la differenza tra le disponibilità̀ liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la società̀ committente sopra esposte.

Come nel caso visto per la società̀ commissionaria, il credito può̀ essere utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società̀ committente.

Da ultimo va osservato che alle società̀ che redigono il bilancio in forma abbreviata e alle micro-imprese si applicano le regole richiamate per le società̀ che redigono il bilancio in forma ordinaria, fatta salva la possibilità̀ di non applicare il criterio del costo ammortizzato.

Per tutti i casi sopra esaminati restano salve le disposizioni dell'OIC 15 sulle informazioni da riportare in nota integrativa con particolare riferimento ai criteri applicati nella valutazione dei crediti. Le società̀ committenti devono inoltre riportare le informazioni previste dal paragrafo 90 dell'OIC 16 sulle modalità̀ di contabilizzazione dei contributi ricevuti.