Agevolazione “prima casa under 36”, i primi chiarimenti applicativi forniti dall'Amministrazione Finanziaria

Con la circolare n. 12/E del 14.10.2021, l'Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Coordinamento Normativo, ha fornito i primi chiarimenti in ordine all'applicazione dell'agevolazione introdotta dal D.L. 25 maggio 2021, n. 73, art. 64, commi 6 e segg. In particolare, l'A.F. ha fondatamente mutato il proprio orientamento in relazione alla “reviviscenza” della tassa ipotecaria; non appare, invece, convincente la posizione espressa con precipuo riferimento all'ipotesi di co-acquisto soggetto all'imposta di registro, perché, oltre a vanificare l'applicazione della provvidenza fiscale nell'ipotesi di unico trasferimento effettuato in favore di due soggetti, uno soltanto dei quali in possesso dei requisiti di legge, determina un'ingiustificata disparità di trattamento rispetto ai trasferimenti immobiliari dello stesso tipo assoggettati a IVA.

L'art. 64, commi da 6 a 10, del D.L. del 25 maggio 2021, n. 73 (c.d. Decreto Sostegni-bis), ha introdotto, in relazione agli atti stipulati nel periodo compreso tra il 26 maggio 2021 e il 30 giugno 2022, un'agevolazione in materia di imposte indirette per l'acquisto della casa di abitazione, rivolta a favorire l'autonomia abitativa dei giovani; trattasi del c.d. “bonus prima casa under 36”.

Nel dettaglio, è stata prevista, in favore dei giovani acquirenti la “prima casa” di abitazione, che non abbiano ancora compiuto trentasei anni di età nell'anno in cui l'atto è rogitato e che presentino un valore dell'indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) non superiore a 40.000 euro annui, l'esenzione dal pagamento dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale; in caso di acquisto soggetto ad IVA, è stato, invece, introdotto un credito d'imposta di ammontare pari al tributo corrisposto in relazione al trasferimento immobiliare. Sotto il profilo anagrafico, è doveroso precisare come il relativo requisito – mancato compimento del trentaseiesimo anno di età, debba sussistere al 31 dicembre dell'anno in cui l'atto è stato stipulato.

Esemplificando, il giovane, o la giovane acquirente nata il 31.12.1995 e che abbia acquistato in data 27.05.2021, non rientra nell'agevolazione per superamento del limite di età. Colui, o colei che abbia acquistato in pari data e che sia, invece, nata il giorno successivo, ossia l'01.01.1996, rientra anagraficamente tra i soggetti agevolati. Differenza, quest'ultima, non facilmente spiegabile – forse sarebbe stato più coerente con la ratio dell'agevolazione richiedere il requisito anagrafico alla data di stipula dell'atto e, tuttavia, in alcun modo rimediabile, data la natura eccezionale della previsione agevolativa che ne impone l'applicazione all'interno dei tassativi limiti posti dal Legislatore.

L'art. 10, comma 3, del d.lgs. 23/2011 prevede l'esenzione dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie, in relazione, per ciò che qui interessa, agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili, ordinariamente soggetti all'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (c.d. principio dell'assorbimento). All'indomani della stipula dei primi rogiti agevolati, l'Agenzia delle Entrate, attraverso l'emissione del c.d. “campione certo” – provvedimento con cui vengono richiesti al Notaio rogante, quale responsabile d'imposta, i tributi d'atto che si assumono dovuti, ha implicitamente ritenuto che l'applicazione dell'agevolazione prima casa under 36, comportando l'esenzione dal pagamento dell'imposta proporzionale di registro, neutralizzasse l'assorbimento previsto dall'art. 10 cit., con conseguente “reviviscenza”, i.e. debenza della tassa ipotecaria.

Mutando il proprio precedente orientamento, l'A.F., in seno alla circolare n. 12/E (paragrafo 5, pag. 22 e ss.), ha correttamente riconosciuto come l'atto agevolabile rientri nel novero di quelli soggetti all'imposta di registro in misura proporzionale, che, assorbendo, ai sensi dell'art. 10, comma 3, cit., la tassa ipotecaria, l'imposta di bollo e i tributi speciali catastali, quantifica il carico tributario complessivamente dovuto in relazione al trasferimento immobiliare. Di conseguenza, l'esenzione del soggetto agevolato dal pagamento dell'imposta proporzionale di registro, che in virtù dell'assorbimento costituisce il complessivo ammontare dovuto in relazione all'atto, si estende anche alla tassa ipotecaria, siccome all'imposta di bollo e ai tributi speciali catastali, poiché per legge assorbiti nella predetta imposta proporzionale.

Può accadere che acquisti rientranti nell'intervallo temporale contemplato dall'art. 64 del d.l. 73/2021, vengano contestualmente stipulati, per quote uguali o differenti, da due o più soggetti, uno o alcuni soltanto dei quali in possesso dei requisiti, anagrafici e reddituali, necessari per fruire dell'agevolazione fiscale in commento. Con riferimento a tale specifica ipotesi, l'A.F. (paragrafo 3.2, pag. 15 – 17), dopo aver premesso che: “In caso di co-acquisto di un bene immobile ad uso abitativo, la misura del vantaggio fiscale andrà calcolata pro-quota, in favore dei soli soggetti acquirenti aventi i requisiti richiesti”, ha, tuttavia, precisato che: “Resta ferma, in tal caso, in capo al co-acquirente che non sia in possesso dei necessari requisiti, l'applicazione del minimo d'imposta dovuto per legge, pari a 1000 euro di imposta di registro, oltre alle imposte ipotecaria e catastale, pari a 50 euro ciascuna.”.

In sostanza, l'Agenzia delle Entrate, onde quantificare l'imposta di registro in caso di co-acquisto, fornisce una visione “monocratica” dell'atto, come se si trattasse di acquisto effettuato dal solo soggetto non agevolato, così finendo per ignorare la partecipazione alla vicenda immobiliare di quello agevolato e di fatto vanificando l'applicazione della provvidenza fiscale; ciò che non appare condivisibile sotto molteplici aspetti. Anzitutto, la posizione assunta dall'A.F. si pone in contrasto con quella considerazione unitaria della vicenda immobiliare, ai fini del computo delle correlate imposte d'atto, più volte propugnata dalla Corte di Cassazione: “dal punto di vista tributario, la cessione non è un atto plurimo avente ad oggetto singole quote di comune proprietà valutabili separatamente in dipendenza della natura dei soggetti proprietari, ma un atto unitario” (ex multis Corte Cass. n. 3557 del 14 febbraio 2018). Difatti, dalla valutazione unitaria del trasferimento, finalizzata a determinarne il complessivo e correlato carico tributario, consegue che, pure nell'ipotesi di co-acquisto nel senso prima precisato, occorre dapprima procedere al calcolo della complessiva imposta dovuta in relazione alla vicenda immobiliare considerata unitariamente, ovvero quale unico trasferimento oneroso effettuato, pro quota, in favore di due o più soggetti; di seguito, in applicazione dell'art. 64 del d.l. n. 73/2021, bisogna sottrarre la quota parte del tributo esentata dal versamento perché riconducibile al soggetto agevolato, in tal modo calcolando algebricamente la differenza da corrispondere, che può essere ben inferiore al minimo di € 1.000,00=, indicato dall'Agenzia delle Entrate nel documento di prassi.

La prospettata opzione ermeneutica, oltre a garantire, conformemente alla ratio sottesa alla norma agevolativa, l'applicazione della provvidenza fiscale anche in caso di co-acquisto, si pone in coerenza tanto con la richiamata premessa di cui alla pagina 15 della Circolare n. 12/E del 14.10.2021 (“In caso di co-acquisto di un bene immobile ad uso abitativo, la misura del vantaggio fiscale andrà calcolata pro-quota, in favore dei soli soggetti acquirenti aventi i requisiti richiesti”), quanto con la consequenziale affermazione riportata alla pagina 16: “Pertanto, in caso di co-acquisto di un bene immobile ad uso abitativo, ove solo uno degli acquirenti abbia i requisiti richiesti dall'agevolazione c.d. “prima casa under 36”: la quota di sua spettanza beneficerà dell'agevolazione (i.e. esenzione dal pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale e, in caso di acquisto soggetto ad IVA, riconoscimento del relativo credito pro quota …”. Inoltre, essa appare sorretta da una lettura costituzionalmente orientata della disposizione di legge, perché garantisce, in mancanza di sostanziali elementi di difformità, parità di trattamento tributario tanto nel caso di co-acquisto soggetto a imposta di registro, quanto in quello di co-acquisto soggetto ad IVA. Più precisamente, in tale ultima ipotesi, la stessa Amministrazione finanziaria ha riconosciuto che, a fronte dell'IVA complessivamente dovuta in relazione al trasferimento immobiliare, la quota parte fruibile a titolo di credito di imposta è quella riferibile al soggetto under 36; sicché, a parità di condizioni, ossia in presenza di un acquisto in relazione al quale uno soltanto degli acquirenti sia in possesso dei requisiti per l'agevolazione c.d. “prima casa under 36”, susciterebbe forti dubbi di tenuta, ai sensi degli art. 3 e 53 della Costituzione, un'interpretazione volta ad escludere lo scomputo, dalla complessiva imposta di registro dovuta in relazione ad un trasferimento immobiliare unitariamente considerato, della quota parte di detta imposta riferibile al soggetto agevolato e, come tale, esentata per legge dall'obbligo di versamento.

In conclusione, mentre si ritiene condivisibile la posizione assunta dall'Amministrazione Finanziaria con riferimento all'estensione anche alla tassa ipotecaria dell'esenzione di pagamento, salvo il fatto che non è stato chiarito quale sarà la “sorte” dei campioni certi già notificati a mezzo pec ai Notai roganti e come tali idonei a divenire definitivi, con correlato rischio di loro escussione forzata tramite ruolo, non convince quella espressa riguardo all'ipotesi di co-acquisto soggetto all'imposta di registro.

L'assunto agenziale, oltre a collidere con la visione unitaria della vicenda immobiliare ai fini del computo delle correlate imposte d'atto, di fatto conduce ad una immotivata disapplicazione dell'agevolazione fiscale nell'ipotesi di co-acquisto soggetto a imposta di registro, altresì suscitando forti perplessità di tenuta, al cospetto degli art. 3 e 53 della Costituzione, ove raffrontato con la soluzione suggerita dalla stessa Agenzia in relazione all'atto di acquisto congiunto soggetto a IVA.