La tassazione delle sopravvenienze attive relative ai piani di risanamento

Con la Risposta ad interpello del 29 luglio 2021, n. 522, l'Agenzia delle Entrate si è espressa in merito al corretto trattamento fiscale delle sopravvenienze ex art. 88, comma 4 ter, TUIR (v. News, La Risposta dell'Agenzia delle Entrate in tema di piano di risanamento e sopravvenienze da riduzione dei debiti dell'impresa, in questo portale, 2 agosto 2021).

Nel caso esaminato, le suddette poste positive di conto economico erano state iscritte a seguito di un piano di risanamento ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), l.fall.

Tale piano prevedeva, tra l'altro, che la Società, onde procedere al risanamento della propria esposizione finanziaria, concludesse una serie di accordi di saldo e stralcio con i singoli creditori volti alla chiusura delle proprie posizioni debitorie.

La particolarità dell'operazione consisteva nel fatto che, malgrado il piano fosse già stato redatto e attestato alla data di presentazione dell'istanza di interpello, lo stesso era ancora inefficace, in quanto conteneva una specifica clausola (la "Condizione Sospensiva") che ne subordinava l'efficacia all'avvenuta sottoscrizione di tutti gli accordi di stralcio del debito relativi alle posizioni debitorie.

Per questo motivo, la società instante ha fatto presente che intendeva procedere alla pubblicazione del piano nel registro delle imprese, al verificarsi della "condizione sospensiva", che si sarebbe realizzata, come sopra precisato, nell'anno successivo a quello della sua redazione ed attestazione.

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nel presupposto che la condizione sospensiva cui era soggetto il Piano attestato si fosse avverata nel periodo d'imposta di pubblicazione dello stesso presso il Registro delle imprese, fermo restando quanto evidenziato sul piano contabile, le sopravvenienze attive rilevate in tale periodo d'imposta sarebbero rientrate nell'ambito applicativo del più volte richiamato art. 88, comma 4-ter, TUIR.

Com'è noto, il piano attestato di risanamento rappresenta un istituto a carattere privatistico, che può adottare un imprenditore soggetto a fallimento per risolvere una crisi d'impresa, di tipo ancora reversibile, senza l'intervento del Tribunale.
Fra gli altri benefici di tale strumento merita evidenziare, in particolare, il fatto che non è necessariamente richiesto un preventivo accordo con i creditori, essendo sufficiente l'attestazione del piano, formulata da un professionista in possesso dei requisiti di legge. Inoltre, il piano attestato di risanamento è caratterizzato da un procedimento piuttosto semplice e non è soggetto a specifiche forme di pubblicità.

Gli effetti tipici del piano sono quelli di esonero dall'azione revocatoria fallimentare (art. 67, comma 3, lett. d, l. fall.) e dai reati di bancarotta (art. 217-bis l.fall.).

Si ricorda che, con l'entrata in vigore del Codice della crisi di impresa (DLgs. 14/2019), previsto precedentemente per il primo settembre 2021 ed ora per il 16 maggio 2022 a seguito delle modifiche di cui al D.L. 118/2021, l'istituto sarà disciplinato dal relativo art. 56.

Fatte queste premesse, è necessario riassumere brevemente anche la normativa fiscale.

Dal punto di vista dell'IRES, la disciplina delle sopravvenienze attive è stata modificata dall'art. 13 D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, che ha introdotto, tra l'altro, il nuovo comma 4-ter dell'art. 88 TUIR.

Come riportato dalla Relazione illustrativa, tale nuovo comma distingue tra procedure di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio e procedure di concordato di risanamento.

Per le prime la sopravvenienza attiva è totalmente detassata, mentre per le seconde non costituisce sopravvenienza attiva la parte che eccede alcune componenti tributarie realizzate dalle imprese.

In particolare, il legislatore, per stabilire quale parte della sopravvenienza non assume rilevanza fiscale, precisa che è tale la quota che risulta sottraendo dalla sopravvenienza attiva stessa l'ammontare delle perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento delle perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all'art. 117 e non ancora utilizzate, della deduzione di periodo e dell'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica, degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'art. 96  TUIR.

Tale normativa, ai sensi dell'art. 14, comma 5, D.L. 118/2021, si applica anche al recente istituto che disciplina la composizione negoziata assistita per la soluzione della crisi di imprese, a partire dalla pubblicazione presso il registro delle imprese dei relativi contratti e accordi.

Con la risposta ad interpello del 23 novembre 2018, n. 85, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità operative della disciplina dell'art. 88, comma 4-ter.

 In particolare, è stato precisato che il contribuente, in relazione all'utilizzo della perdita d'esercizio, dovrà effettuare una variazione in diminuzione nel quadro RF nel modello della dichiarazione dei redditi per un importo pari alla differenza tra la sopravvenienza attiva e la perdita di periodo (calcolata senza tener conto della sopravvenienza attiva), le perdite trasferite al consolidato nazionale e non ancora utilizzate, e gli interessi passivi indeducibili di cui al comma 4 dell'art. 96  TUIR.

Di conseguenza, l'ammontare della perdita trasferita al consolidato e non utilizzata dalla fiscal unit, sottratta dalla sopravvenienza attiva, sarà compensata nel modello CNM riducendo l'importo rilevato nel rigo CS1 che, pertanto, dovrà risultare ridotto rispetto all'anno precedente per l'importo delle perdite pregresse che risultano erose.
Per quanto concerne gli interessi passivi indeducibili di cui all'art. 96, comma 4, TUIR sottratti dalla sopravvenienza attiva, dovrà emergere un'apposita variazione in diminuzione. Nel periodo d'imposta successivo, l'ammontare degli interessi passivi indeducibili riportati dovrà essere ridotto per una quota pari a quelli utilizzati in applicazione del citato art. 88, comma 4-ter, TUIR.

Con la risposta a interpello del 27 maggio 2019, n. 160, è stato confermato dall'Agenzia delle Entrate che:

- le perdite fiscali pregresse sono utilizzabili oltre l'80% al fine di individuare la quota di sopravvenienza detassata;

- gli interessi passivi di cui all'art. 96, comma 4, TUIR sono soggetti alla medesima regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali; pertanto, tali oneri finanziari devono ritenersi usati, e non più riportabili negli esercizi successivi, a prescindere dai limiti ordinari imposti all'utilizzo da quest'ultima norma.

Con la risposta ad interpello n. 414 dell'11 ottobre 2019, l'Agenzia delle Entrate si è occupata del caso in cui una società, alla scadenza dell'accordo di ristrutturazione di cui all' art. 182-bis l.fall., abbia sottoscritto, con i medesimi creditori, l'estensione temporale dell'efficacia dell'accordo finalizzata a consentire l'esecuzione delle formalità necessarie alla vendita dell'immobile di proprietà.

In tal caso, l'instante ha chiesto se al provento conseguito a fronte della riduzione dei debiti dell'impresa prevista dall'accordo di ristrutturazione omologato, ma scaduto, la cui efficacia è stata prorogata con apposito atto, registrato presso il registro delle imprese competente, ma non nuovamente omologato, potesse applicarsi la previsione di cui all'art. 88, comma 4-ter, TUIR.

La risposta è stata positiva e si è ritenuto applicabile il comma 4-ter dell'art. 88 TUIR, in quanto:

- la riduzione dei debiti dell'impresa rientra in una specifica previsione dell'accordo omologato di ristrutturazione di cui all'art. 182-bis l.fall., anche nell'ipotesi in cui l'esistenza dello stralcio dei debiti e la sua misura sia subordinato all'avverarsi di una condizione sospensiva (la vendita dell'immobile);

- l'accordo di estensione dell'efficacia dell'originario accordo di ristrutturazione omologato con decreto non presenta effetti novativi, rispondendo “al fine di consentire il completamento della compravendita e disciplinarne gli adempimenti tecnici";

- i creditori non aderenti all'Accordo di Ristrutturazione sono stati interamente pagati;

- l'accordo di Estensione dell'efficacia dell'accordo di ristrutturazione omologato è stato registrato nel Registro delle Imprese.

Pertanto, la riduzione dei debiti dell'impresa, avvenuta in conseguenza della cessione dell'immobile prevista dall'accordo di ristrutturazione originariamente omologato, anche se in data successiva alla scadenza dello stesso, ma in vigenza dell'Accordo di estensione della sua efficacia (proroga registrata, ma non nuovamente omologata), è riconducibile alla previsione di cui all'art. 88, comma 4-ter, TUIR (sempre che ricorrano tutti gli ulteriori requisiti e nei limiti di quanto ivi disciplinato).

Con la risposta 522/2021 in esame viene ricordato che la pubblicazione nel registro delle imprese, ancorché non obbligatoria sul piano civilistico, costituisce una condizione necessaria ai fini dell'applicabilità dell'agevolazione in esame.

Pertanto, in assenza della forma pubblicitaria prescritta dalla norma, la sopravvenienza conseguente all'esdebitazione deve considerarsi integralmente rilevante ai fini della determinazione del reddito d'impresa, ai sensi del comma 1 dell'art. 88 TUIR.

Inoltre, viene specificato che, dal punto di vista fiscale, è rilevante anche la corretta contabilizzazione di tali sopravvenienze.

Infatti, viene citato il principio contabile OIC 19 riguardante i "Debiti", ai fini della cancellazione degli stessi dal bilancio, che ha chiarito che: “Se l'efficacia dell'accordo viene subordinata al verificarsi di una condizione sospensiva ovvero ad altri adempimenti da parte del debitore o di terzi, la data della ristrutturazione può coincidere con il momento in cui si verifica la condizione o si dà luogo a tali adempimenti”.

Pertanto, nel caso in cui la condizione sospensiva cui era soggetto il Piano attestato risulti avverata nel periodo d'imposta di pubblicazione dello stesso presso il Registro delle imprese, le sopravvenienze attive rilevate in tale periodo d'imposta, che conseguono alla cancellazione dei debiti qui in esame, rientrano nell'ambito applicativo del più volte richiamato art. 88, comma 4-ter, TUIR.

Come si evince dalla risposta ad interpello del 10 maggio 2021, n. 319, l'Agenzia delle Entrate ha escluso l'applicazione del regime di favore nel caso in cui le sopravvenienze attive siano rilevate a seguito di accordi precedenti il piano e la sua pubblicazione presso il registro delle imprese.