La Legge di Bilancio 2022 tra novità e accenni di riforma tributaria

La questione di fiducia posta nella notte di Natale su un maxi-emendamento di 1.013 commi conferma le traversie dell'iter di approvazione della manovra di bilancio 2022, attuata con la legge 30 dicembre 2021, n. 234, pubblicata in G.U. il 31 dicembre 2021.

I limiti della manovra di fine anno trapelano con evidenza dai numerosi contenuti a carattere “settoriale” non propriamente riconducibili tra “le fondamentali scelte di indirizzo politico” in cui dovrebbe concretizzarsi, a giudizio della Corte Costituzionale, la funzione della legge di bilancio. Non mancano tuttavia interventi di notevole impegno finanziario che impattano in modo significativo sulla fiscalità delle persone fisiche, delle famiglie e delle imprese.

La manovra di bilancio si caratterizza anche per il carattere provvisorio e incompleto di numerosi interventi che andranno ripresi e coordinati in sede di attuazione della riforma organica del sistema fiscale.

Sorge il dubbio, a giudicare dalle numerose anticipazioni frammentarie recate dalla legge di bilancio e dal momentaneo accantonamento del progetto di riforma della giustizia tributaria, che i tempi di attuazione della revisione organica del sistema tributario non siano dietro l'angolo. Attendiamo con ansia di essere smentiti.

(Fonte: IlTributario.it)

L'intervento più qualificante della manovra di bilancio 2022, che assorbe 8 miliardi circa del fondo taglia tasse, è rinvenibile nella revisione dell'IRPEF. A fronte dell'ampio progetto di riforma disegnato nella “Delega al Governo per la riforma fiscale” attualmente all'esame della Camera (A.C. 3343), centrato sulla progressiva evoluzione del sistema di tassazione delle persone fisiche verso un modello duale (con applicazione delle medesima imposta proporzionale ai redditi derivanti dall'impiego di capitale anche nelle attività d'impresa e di lavoro autonomo e assoggettamento a tassazione progressiva degli ulteriori redditi imputabili alle persone fisiche), la riduzione delle aliquote marginali effettive e il riordino delle deduzioni e detrazioni, la legge di bilancio 2022 ha inteso affrontare in via anticipata il tema della riduzione delle aliquote medie effettive dell'IRPEF che, negli intendimenti del Governo, è un primo passo in direzione del recupero di progressività del tributo.

La modifica interessa sia gli scaglioni di reddito (rimodulati) che le aliquote (ridotte da 5 a 4: 23%, 25%, 35% e 43%).

Si prevede, in particolare, la soppressione dell'aliquota 41%, la riduzione della seconda (dal 27% al 25%) e della terza aliquota (dal 38% al 35% che include i redditi fino a 50 mila euro) e l'assoggettamento al 43% dei redditi sopra i 50 mila euro.

Scaglioni e aliquote IRPEF nel confronto 2021 - 2022

La revisione di aliquote e scaglioni, benché riduca il carico IRPEF per la generalità dei contribuenti, reca benefici soprattutto ai titolari di redditi medi che si collocano nella fascia tra 35.000 e 55.000 euro. Raggiunto l'obiettivo di ridurre il gap di prelievo che svantaggiava la fascia dei redditi medi, si è inteso attenuare il peso del tributo anche sui redditi meno elevati mediante la contestuale riforma delle detrazioni per dipendenti, pensionati e autonomi, che interessa i redditi fino a 28.000 euro e comunque non superiori a 50.000 euro. Al medesimo fine è stato riproposto il bonus c.d. Renzi di 100 euro mensili, riconosciuto per intero ai dipendenti con redditi non superiori a 15.000 euro e in misura ridotta, pari alla differenza tra determinate detrazioni spettanti e imposta lorda, per i redditi che si collocano nella fascia tra 15.000 e 28.000 euro.

Le novità in tema di IRAP anticipano un altro spezzone della riforma tracciata nel disegno di legge-delega all'esame del Parlamento. In attesa di affrontare sistematicamente il problematico percorso di abolizione del tributo regionale e di superamento delle conseguenti difficoltà di copertura della spesa sanitaria nazionale, la legge di bilancio prevede, a decorrere dal 2022, l'abolizione del tributo regionale per le persone fisiche esercenti attività commerciali, artistiche e professionali.

Il tributo continuerà a gravare invece sui soggetti collettivi, ponendo non pochi problemi di coerenza in relazione alla perdurante soggettività passiva in particolare degli enti non commerciali.

Il carattere complessivamente espansivo della manovra è accentuato dalla proroga dei numerosi bonus legati all'edilizia (superbonus e sismabonus 110%, ristrutturazione edilizia, risparmio energetico, bonus facciate, bonus mobili, ecc.,) i cui effetti finanziari, siccome quantificati nella relazione tecnica del Ministero dell'economia e delle finanze, hanno sollevato perplessità presso i tecnici dei Servizi bilancio della Camera.

Dopo un ampio dibattito parlamentare, il Superbonus 110% è stato proprogato, ma con significative varianti.

Gli interventi delle persone fisiche effettuati su edifici unifamiliari ovvero su unità (funzionalmente indipendenti e che dispongano di uno o più accessi autonomi dall'esterno) situate all'interno di edifici plurifamiliari, sono ammessi al 110% limitatamente alle spese sostenute fino al 31 dicembre 2022, a condizione tuttavia che entro il 30 giugno 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30% dell'intervento complessivo.

Gli interventi effettuati dai condomini e dalle persone fisiche su edifici plurifamiliari da 2 a 4 unità, anche se posseduti da un proprietario unico, la detrazione del 110% compete per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2023, mentre per le spese del 2024 e 2025 scende rispettivamente al 70% e al 65%.

Il quadro della tax expenditur si arricchisce della nuova detrazione fruibile in 5 quote annuali, pari al 75% delle spese sostenute nel 2022 per interventi finalizzati al superamento e all'eliminazione di barriere architettoniche in edifici già esistenti, fino a concorrenza di un importo pari a 50.000 euro per gli edifici unifamiliari e per le unità immobiliari situate all'interno di edifici plurifamiliari, suscettibile di aumento in relazione al numero delle predette unità interne agli edifici plurifamiliari.

Per il bonus facciate, prorogato per il solo anno 2022, l'aliquota scende dal 90% al 60% delle spese sostenute.

La spesa massima agevolabile con il bonus per mobili destinati all'arredo di fabbricati oggetto di ristrutturazione nel 2022 si riduce da 16.000 a 10.000 euro.

Al fine di semplificare gli adempimenti in tema di fruizione dei bonus diversi dal 110%, viene meno l'obbligo di apporre il visto di conformità e di attestare la congruità delle spese previsto dal D.L. n. 157/2021 (c.d. decreto Controlli), in caso di opzione per la cessione della detrazione o per lo sconto sul corrispettivo di cui all'art. 121 del D.L. n. 34/2020, limitatamente agli interventi classificati come attività di edilizia libera e agli interventi di importo complessivo non superiore a 10.000 euro, fatta eccezione per quelli che beneficiano del bonus facciate.

In ogni caso il monitoraggio delle richiamate misure di espansione della domanda interna, che i piani di attuazione del PNRR andranno ad accentuare ulteriormente, si pone come adempimento d'obbligo per salvaguardare il potere di acquisto delle famiglie alle prese con il rincaro dei prezzi al consumo e, per altri aspetti, tutelare l'interesse sociale alla correttezza dei traffici commerciali contro le insidie della criminalità organizzata.

Di minor rilievo appaiono le misure di sostegno alle imprese.

Il tax credit per gli investimenti in beni strumentali nuovi è prorogato al 2025 con le seguenti modifiche:

• il credito d'imposta per investimenti in beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello “Industria 4.0”, a decorrere dal 2023 viene dimezzato: le aliquote del 40% (per investimenti fino a 2,5 milioni), del 20% (fino a 10 milioni) e del 10% (fino a 20 milioni), nel 2022 scendono rispettivamente al 20%, 10% e 5%;
• per gli investimenti in beni immateriali “Industria 4.0”, il credito è prorogato al 2025 con una riduzione dell'aliquota dal 20% al 15% nel 2023 e al 10% dal 2023.

Avendo presente che gli investimenti in beni materiali e immateriali 4.0 rientrano nella misura “Investimento1: Transizione 4.0” (M1C2-1) del PNRR, dovrà sciogliersi il dubbio circa la cumulabilità del relativo credito d'imposta (spettante fino a concorrenza del costo complessivamente sostenuto per il medesimo bene) con altre agevolazioni che, come quella concorrente ad esempio alla riduzione del cuneo IRAP, trovano copertura nel bilancio dello Stato. Cumulabilità che l'art. 9 del regolamento Ue 2021/241 sembrerebbe escludere.

Le aspettative delle imprese in merito alla proroga del patent box sono andate deluse. Restano tuttavia valide le opzioni esercitate nel 2020 per il quinquennio 2020-2024 circa la detassazione del 50% della quota di reddito riconducibile all'utilizzo (diretto o indiretto) di alcuni beni immateriali. In alternativa al patent box, le imprese possono optare per una maggiore deduzione pari al 110% dei costi per attività di ricerca e sviluppo riguardanti determinati beni immateriali (software, brevetti, disegni, modelli, ma non anche marchi e know-how), cumulabile peraltro con il tax credit per ricerca e sviluppo.

Con riferimento all'ammortamento di marchi ed avviamenti, già oggetto di rivalutazione o riallineamento con il pagamento di un'imposta sostitutiva del 3%, è implicitamente confermato l'ammortamento in cinquanta anziché diciotto quote.

Si ricorda che il tax credit per beni strumentali ordinari non 4.0 (ex superammortamento) scende dal 10% al 6% e compete per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022 di valore non superiore a 2 milioni per i beni materiali e a 1 milione per quelli immateriali. Sarà tuttavia possibile completare l'investimento agevolato entro il 30 giugno 2023 a condizione che entro il 31 dicembre 2022 l'ordine venga accettato e sia dato un acconto almeno pari al 20% del prezzo di acquisto.

Del progetto di riforma della giustizia tributaria, pure contemplato dal PNRR, non si fa menzione nella “Delega al Governo per la riforma fiscale” né nella legge di bilancio 2022.

Nel quadro degli interventi di fine anno 2021 che impattano sul processo tributario, merita qualche riflessione il disposto dell'art. 3 bis del decreto-legge collegato alla legge di bilancio n. 146 del 21 ottobre 2021, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215. In attesa della riforma organica della giustizia tributaria, vi si affronta il tema della impugnabilità degli atti della riscossione con il proposito di porre un argine alla prassi, particolarmente diffusa in alcuni ambiti territoriali, di presentare ricorso avverso gli estratti di ruolo. Sulla spinta delle difficoltà riscontrate nella gestione delle numerose controversie in argomento, il legislatore ha favorito una sorprendente quanto rischiosa soluzione. Prendendo le distanze dall'orientamento della Cassazione che ha ammesso l'impugnabilità del primo atto (in ipotesi, anche dell'estratto di ruolo) con il quale il contribuente sia venuto a conoscenza della pretesa impositiva, nel presupposto che la relativa cartella di pagamento non sia stata al medesimo notificata, in prima istanza viene esclusa la possibilità di presentare ricorso contro un atto che non sia espressione delle potestà di riscossione dell'agente, come ad esempio la cartella di pagamento oppure una misura cautelare o esecutiva. In deroga a tale esclusione, si consente tuttavia al contribuente di ricorrere contro un qualsiasi atto (e quindi, anche contro l'estratto di ruolo) qualora dimostri in giudizio che dal pagamento delle somme richieste dall'agente, mediante una cartella che si assuma non notificata, possa a lui derivare un pregiudizio “nei rapporti con una pubblica amministrazione”.

Facile prevedere come l'indeterminatezza di tale condizione di accesso alla giurisdizione si presti ad obiettive difficoltà di accertamento e possa generare pertanto ulteriore contenzioso. È da chiedersi se la tendenza a inflazionare il contenzioso debba essere contrastata necessariamente con queste soluzioni ibride che rischiano di incrinare il principio del giusto processo, anziché incidere sui motivi reali che danno origine al fenomeno. Vale a dire sulla difficoltà che incontra l'amministrazione nel dimostrare in giudizio la rituale notificazione delle cartelle di pagamento e sulla riluttanza dei giudici ad applicare le norme processuali in tema di condanna alle spese di lite e di risarcimento del danno per lite temeraria, entrambe alla base della diffusa tendenza a impugnare gli estratti di ruolo.

La sostanziale sfiducia nella capacità di risposta degli apparati amministrativi e giudiziari e, dunque, la mancata applicazione di norme vigenti in sé esaustive, hanno di fatto ispirato l'approvazione di nuove norme, riproponendo per l'ennesima volta la trama che ha contribuito non poco alle complessità e inefficienze del sistema tributario.

Tra le novità più rilevanti inserite nella legge di conversione del decreto collegato alla legge di bilancio 2022 che possono contribuire alla riduzione del contenzioso, vi è la possibilità offerta ai coniugi, residenti in immobili situati in comuni diversi, di scegliere l'immobile ammesso all'esenzione IMU quale residenza principale della famiglia, ancorché la residenza anagrafica e la dimora abituale dei coniugi non siano stabilite nello stesso Comune. Viene meno quindi l'obbligo di versare il tributo da parte di entrambi i coniugi, ma non trova affermazione univoca la portata interpretativa della disposizione.

Per evitare dispendiose quanto inutili controversie innescate da interpretazioni che si presterebbero a facili censure di compatibilità costituzionale è opportuno riconoscere alla disposizione in esame effetti retroattivi.

Come è noto, il disegno di legge per la riforma fiscale (A. C. 3343) contempla una serie di principi e criteri di delega volti a riformare il sistema nazionale della riscossione, prevedendo in particolare

• il trasferimento delle funzioni e delle attività attualmente svolte dall'agente nazionale della riscossione all'Agenzia delle entrate, quale titolare della funzione di riscossione, e
• la revisione del meccanismo di remunerazione dell'agente ponendo a carico della fiscalità generale gli oneri di riscossione, come indicato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 120/2021. Anticipando in parte le previsioni della delega fiscale, la legge di bilancio 2022 avvia il processo di riforma della riscossione mediante norme che incidono sia sull'organizzazione sia sulla remunerazione del servizio di riscossione.

La riforma della governance prevede l'assoggettamento dell'agente alla direzione e al controllo dell'Agenzia delle entrate anziché del Ministero dell'economia e delle finanze, senza provvedere pertanto al trasferimento di funzioni e risorse.

È poi previsto che a decorrere dal 1 gennaio 2022, la copertura degli oneri di riscossione è posta a carico del bilancio dello Stato e non più del contribuente, con una previsione di spesa pari a 990 milioni all'anno. Concorrono alla copertura sia i debitori (con una quota commisurata alle spese di notifica e a quelle sostenute per procedure cautelari ed esecutive) sia gli enti creditori diversi dalle amministrazioni statali, dalle agenzie fiscali e dagli enti previdenziali (con una quota pari all'1% delle somme riscosse oltre che con una somma, da determinare con apposito decreto ministeriale, in caso di sgravio).

È chiarito che costituisce risultato negativo della gestione il mancato raggiungimento, da parte dell'agente, degli obiettivi stabiliti nella convenzione stipulata con l'Agenzia delle entrate, la quale dovrà farne segnalazione al Ministero dell'economia e delle finanze per l'adozione dei necessari provvedimenti correttivi.

Con norma transitoria è specificato che la riforma dei criteri di remunerazione del servizio di riscossione, che comporta l'abolizione dell'aggio a carico dei contribuenti, si applica relativamente ai carichi (ruoli ed avvisi di accertamento esecutivi) affidati all'agente a decorrere dal 1° gennaio 2022. Ne consegue che per la gestione dei carichi affidati fino al 31 dicembre 2021 gli oneri di riscossione continuano a gravare sui contribuenti, tenuti al pagamento dell'aggio secondo gli importi previsti dalla normativa in vigore alla predetta data.

Anche in questo caso la legge di bilancio ha inteso muoversi tempestivamente, mediante l'introduzione di norme che solo in parte si richiamano ai principi della menzionata legge delega all'esame del Parlamento. La riforma della governance dell'agente della riscossione, prevista in alternativa al trasferimento delle funzioni e delle risorse nell'Agenzia delle entrate, conferma nella sostanza l'organizzazione caratterizzata dalle medesime duplicazioni e inefficienze cui il disegno di legge delega intende porre rimedio.