Alle Sezioni Unite l'applicabilità retroattiva della nuova disciplina della (non) impugnabilità degli estratti di ruolo
14 Febbraio 2022
La Quinta Sezione della Cassazione ha rimesso gli atti al Primo Presidente, per l'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, della questione di massima di particolare importanza relativa alla portata applicativa dell'art. 3-bis d.l. n. 146/2021, conv. dalla l. n. 215/2021, avente ad oggetto la “non impugnabilità dell'estratto di ruolo e limiti all'impugnabilità del ruolo”, ed in particolare se tale norma abbia natura sostanziale (con efficacia ex nunc), attenendo al presupposto impositivo, o processuale, e se, ed entro quali limiti, possa ritenersi ancora valido il principio affermato dalle Sezioni Unite, secondo cui il contribuente - che assuma di non aver ricevuto la rituale notifica di provvedimenti impositivi e che scopra “occasionalmente” la sussistenza di iscrizioni a ruolo - può impugnare “in via diretta” tali atti tributari, con tutela “anticipata”, quindi prima della loro rituale notificazione nei suoi confronti mediante l'impugnazione degli estratti di ruolo.
Limitata impugnabilità del ruolo attraverso l'estratto. L'art. 3-bis d.l. n. 146/2021, ha introdotto il comma 4-bis all'art. 2 d.P.R. n. 602/1973, disponendo come regola generale, la non impugnabilità dell'estratto di ruolo. Tuttavia, è ammessa l'impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata soltanto se il debitore che agisce in giudizio dimostra che l'iscrizione a ruolo può procuragli un pregiudizio:
La norma, quindi, limita le possibilità di difesa del contribuente che sono previste in materia di contenzioso tributario laddove l'impugnabilità del ruolo è espressamente prevista dall'art. 19, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, secondo cui il ricorso può essere proposto avverso: […] d) il ruolo e la cartella di pagamento” il cui complemento si rinviene al successivo art. 2, comma 2, secondo cui “la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo”. Va precisato che l'estratto di ruolo, sebbene il legislatore abbia sentito la necessità di includerlo tra i provvedimenti contemplati dal comma 4-bis, non pare potesse essere suscettibile di impugnazione neppure prima. Non solo non è ricompreso nell'elenco degli atti impugnabili e oggetto del ricorso dell'art. 19, d.lgs. n. 546/1992, ma va osservato che anche le Sezioni Unite con la sentenza n. 19704/2015, dopo aver opportunamente chiarito in lungo excursus la differenza sostanziale tra ruolo (atto impositivo espressamente previsto e regolato dalla legge, anche quanto alla sua impugnabilità ed ai termini perentori di impugnazione) ed estratto di ruolo (elaborato informatico contenente gli elementi della cartella che non contiene né, per sua natura, potrebbe contenere nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta), ha stabilito indiscutibilmente la non impugnabilità del secondo, «innanzitutto per la assoluta mancanza di interesse (ex art. 100 c.p.c.) del debitore a richiedere ed ottenere il suo annullamento giurisdizionale, non avendo infatti alcun senso l'eliminazione dal mondo giuridico del solo documento, senza incidere su quanto in esso rappresentato». Per la verità, le Sezioni unite si sono spinte anche oltre, negando espressamente la natura provvedimentale dell'estratto di ruolo che è (e resta sempre) solo un "documento" inidoneo a contenere qualsivoglia (autonoma e/o nuova) pretesa impositiva, diretta o indiretta (essendo, peraltro, l'esattore carente del relativo potere), confermandone anche per questa via l'esclusione dal novero degli atti oggetto di possibile ricorso. Dal punto di vista pratico, la modifica normativa comporta che non sarà più consentito impugnare i ruoli e le cartelle non notificate o in relazione alle quali venga lamentato un vizio di notifica, della cui esistenza si sia avuta contezza attraverso gli estratti di ruolo rilasciati su richiesta dall'Agente della riscossione. Questa drastica misura viene parzialmente temperata dall'introduzione di tre eccezioni al divieto di impugnazione che operano a condizione che il contribuente dimostri che l'iscrizione del ruolo gli abbia precluso la partecipazione ad una procedura d'appalto, gli abbia impedito la riscossione di crediti vantati nei confronti di Amministrazioni pubbliche o di società a totale partecipazione pubblica, o, ancora, gli abbia causato, più genericamente, la perdita di benefici nei rapporti con la Pubblica amministrazione. È stato notato che la nuova norma possa legittimamente suscitare più di un dubbio sulla sua costituzionalità. Si è già visto come sia destinata a comprimere il diritto alla difesa ponendosi in netto contrasto con le previsioni dell'art. 24 Cost. senza contare che il rispetto dei diritti della difesa, come ricordato dalla Corte di Giustizia UE, con la sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07, «costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo». Ma si potrebbe assumere che anche i principi di uguaglianza e di capacità contributiva, artt. 3 e 53 Cost., risultino compromessi nell'applicazione della nuova disposizione che potrebbe introdurre incongrue disparità di trattamento, ad esempio tra un'impresa che partecipa a gare d'appalto ammessa all'impugnazione di una cartella invalidamente notificata ed una persona fisica destinataria di un preavviso di ipoteca a cui, invece, la tutela giurisdizionale preventiva sarebbe preclusa.
Caso concreto. Nel caso di specie la questione arrivata sino in Cassazione riguarda la possibilità per il contribuente, che assuma di non aver ricevuto la rituale notifica dei provvedimenti impositivi (cartella, intimazione di pagamento, avviso di iscrizione ipotecaria), e che scopra “occasionalmente” la sussistenza di iscrizioni a ruolo, come pure delle cartella di pagamento e dell'iscrizione ipotecaria, di impugnare “in via diretta” tali atti tributari, con tutela “anticipata”, quindi prima della loro rituale notificazione nei suoi confronti. Nella specie, il contribuente ha affermato di essere venuto a conoscenza della iscrizione ipotecaria, delle cartelle di pagamento e del ruolo, solo a seguito della comunicazione degli estratti di ruolo. La questione, risolta dalla Cassazione, con pronuncia a sezioni unite n. 19704/2015, deve ora essere affrontata alla luce dell'art. 3-bis d.l. 21 ottobre 2021, n. 146/2021, convertito in l. n. 215/2021, avente ad oggetto la “non impugnabilità dell'estratto di ruolo e limiti all'impugnabilità del ruolo”. In particolare, deve verificarsi se lo ius superveniens suindicato abbia o meno valore retroattivo, con eventuale applicabilità anche ai giudizi tributari in corso e, quindi, anche alla controversia in esame.
L'innovazione legislativa non prevede alcuna disciplina transitoria, sicché deve decidersi se la novella concerna o meno i giudizi attualmente pendenti. Secondo una prima impostazione teorica la nuova disposizione, avendo carattere processuale e non sostanziale, opera anche per i processi pendenti, in base alla regola tempus regit actum, seppure con particolare focalizzazione sulla sussistenza dell'interesse ad agire. Questa prima interpretazione è stata fatta propria dall'Agenzia delle entrate in occasione di Telefisco 2022, in cui si è affermato che «il legislatore si è posto nel solco già tracciato dalla giurisprudenza di cassazione ed è intervenuto per ribadire la non impugnabilità dell'estratto di ruolo e prevedere le casistiche in cui vi è l'interesse del debitore ad impugnare direttamente il ruolo e la cartella di pagamento che si assume validamente notificata, senza attendere la notifica dell'atto successivo». Viene, dunque, sostenuta la non impugnabilità dell'estratto di ruolo anche prima del 21 dicembre 2021, data di entrata in vigore della nuova norma.
Secondo una diversa ricostruzione dottrinale, invece, il principio generale di irretroattività della legge comporta che la nuova disciplina sulla impugnabilità limitata degli estratti di ruolo, o meglio delle cartelle non validamente notificate, come pure delle iscrizioni ipotecarie irritualmente notificate, conosciute tramite l'estratto di ruolo, si applichi alle impugnazioni degli estratti di ruolo proposte a decorrere dalla data di entrata in vigore della novella legislativa.
Parte della giurisprudenza di merito ha preferito tale interpretazione, ritenendo che la norma si applichi solo a decorrere dal 21 dicembre 2021; non può qualificarsi come norma di interpretazione autentica, sia perché non indicata come tale dal legislatore, sia perché dopo l'intervento delle sezioni unite di questa Corte (n. 19704/2015), la giurisprudenza si è uniformata ai principi affermati. Si è escluso, quindi, che la norma sia di carattere processuale e quindi applicabile immediatamente, perché non è stato diversamente disciplinata la modalità di introduzione del gravame ovvero della gestione del processo; la norma ha esclusivamente modificato la “platea” degli atti impugnabili agendo sui presupposti e quindi sotto un profilo sostanziale.
Fonte: Diritto&Giustizia |
