Conferimento di ramo di azienda e responsabilità solidale delle parti

La rapida sequenza temporale entro la quale viene perfezionato il conferimento dell'unico ramo d'azienda e l'identità della compagine sociale e della rappresentanza legale delle società contraenti, può dimostrare che l'operazione viene posta in essere al fine di frodare il Fisco, con conseguente inoperatività delle limitazioni di responsabilità sancite dai primi due commi dell'art. 14 del d.lgs. n. 472/1997.

La Corte di Cassazione, con l'Ordinanza in commento, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di conferimento di azienda e responsabilità solidale delle parti, con particolare riferimento ai limiti stabiliti dall'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Nel caso di specie, la società contribuente ricorreva avverso la sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale ne aveva rigettato l'appello contro la decisione di primo grado, che aveva respinto il ricorso della società relativo ad una cartella di pagamento, ad essa notificata quale conferitaria di un ramo di azienda, e, perciò, solidalmente responsabile con la società conferente, destinataria, in precedenza, di un avviso di accertamento, ai fini dell'Irpeg, riguardante il periodo d'imposta 2003.

In particolare, per quanto di interesse, la Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto che la cartella di pagamento fosse sufficientemente motivata tramite il mero richiamo al contenuto dell'avviso di accertamento diretto alla debitrice principale e che, nella specie, fosse applicabile la presunzione di responsabilità solidale “ampia”, di cui all'art. 14, commi 4 e 5, del d.lgs. n. 472/1972.

Rilevavano infatti i giudici di appello che gli elementi conoscitivi risultanti dagli atti evidenziavano che il conferimento del ramo di azienda era stato, nella specie, chiaramente posto in essere in frode al fisco, con conseguente inoperatività delle limitazioni di responsabilità solidale previste dai primi due commi dell'art. 14 citato.

La società contribuente, nel proporre ricorso per cassazione, deduceva la nullità della sentenza, per avere i giudici di secondo grado erroneamente valutato i documenti prodotti in giudizio, ritenendo che l'operazione di conferimento di ramo d'azienda fosse stata posta in essere al solo fine di frodare l'erario.

La ricorrente censurava inoltre la sentenza impugnata per avere questa ravvisato che l'operazione di conferimento (a società neocostituita) del ramo di azienda (relativo alla gestione di una discarica) fosse stata realizzata al solo fine di frodare l'erario, senza considerare che, in realtà, la stessa appellante aveva provato che il consiglio di amministrazione della conferente aveva deliberato tale operazione ben prima che il fisco sollevasse alcuna contestazione, il che dimostrava che alla società non potesse essere addebitato alcun comportamento fraudolento.

Secondo la ricorrente era dunque circostanza pacifica in atti che l'operazione di conferimento di ramo di azienda era stata programmata e in parte attuata ben prima della redazione del PVC nei confronti della conferente, a riprova del fatto che, come detto, l'operazione era stata realizzata in buona fede e in assenza di un intento fraudolento.

La ricorrente deduceva, infine, il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata, priva dell'illustrazione delle ragioni per le quali la Commissione Tributaria Regionale aveva reputato inconferenti gli argomenti difensivi addotti dalla contribuente per superare la presunzione di cui all'art. 14, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1972, che prevede (appunto) una presunzione di frode in caso di cessione di azienda successiva alla contestazione di un fatto penalmente rilevante, laddove, sosteneva, avendo la società vinto la presunzione relativa di frode, spettava all'Amministrazione finanziaria il compito di dimostrare tale presunta (ma inesistente) frode, quale elemento costitutivo della pretesa tributaria.

Vista l'assenza di frode, pertanto, secondo la società, si sarebbe dovuto applicare il primo comma dell'articolo 14, per il quale il cessionario di azienda, oltre ad avere il beneficio della preventiva escussione del debitore principale, risponde in solido dei debiti del cedente entro i limiti del valore dell'azienda (o del ramo di azienda) ceduta.

Infine, la società deduceva anche la violazione dell'art. 7 l. n. 212/2000 e dell'art. 3 l. n. 241/1990, laddove la sentenza impugnata non aveva dichiarato l'illegittimità della cartella di pagamento per difetto di motivazione, benché la sua emissione non fosse stata preceduta dalla notifica alla stessa società, quale conferitaria dell'azienda, di un avviso di accertamento, in modo da consentirle di esercitare il diritto di difesa in merito alla presunta frode.

In subordine, nel caso in cui la Corte avesse interpretato il quarto comma dell'art. 14 nel senso che, ai fini della contestazione dell'obbligazione solidale in capo al cessionario sia sufficiente la mera iscrizione a ruolo degli importi accertati nei confronti del cedente e la conseguente notifica della cartella nei confronti del cessionario, la ricorrente proponeva questione di legittimità costituzionale di tale disposizione.

Secondo la Suprema Corte le censure erano infondate.

Evidenziano i giudici di legittimità che la CTR, senza infrangere le prescrizioni degli artt. 115, 116, c.p.c., ed attenendosi alla regola sull'onere della prova dettata dall'art. 2697 c.c., aveva correttamente reputato che la rapida sequenza temporale entro la quale era stato perfezionato il conferimento dell'unico ramo d'azienda e l'identità della compagine sociale e della rappresentanza legale delle società contraenti dimostravano che l'operazione era stata posta in essere al fine di frodare il fisco, con conseguente inoperatività delle limitazioni di responsabilità sancite dai primi due commi dell'art. 14 del d.lgs. n. 472/1997.

Vista poi la sostanziale identità delle due compagini societarie, che, tra l'altro, avevano anche il medesimo amministratore, secondo la Suprema Corte, nel caso in esame, la conferitaria, destinataria della cartella di pagamento oggetto del giudizio, era ben a conoscenza dell'avviso di accertamento presupposto, notificato alla conferente e comunque menzionato nella cartella.

Pertanto, la stessa cessionaria d'azienda non poteva fondatamente dolersi di alcuna lesione del diritto di difesa.

Da questa considerazione discendeva inoltre, secondo la Cassazione, anche la manifesta infondatezza dei dubbi di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997.

A prescindere dallo specifico caso processuale, in termini più generali, giova anche evidenziare quanto segue.

Quanto alle responsabilità tributarie in caso di cessione/conferimento di azienda, sussiste, come noto, una responsabilità solidale tra le parti in ordine ai debiti pregressi dovuti, da parte dell'azienda ceduta/conferita, nei confronti del Fisco.

La disciplina prevede comunque che il cessionario si possa cautelare, facendosi rilasciare un certificato sulle contestazioni tributarie in corso e su quelle per le quali i debiti non sono stati soddisfatti.

Come già chiarito anche dalla Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 29722 del 29.12.2020, è comunque infondata la questione di legittimità costituzionale per la supposta disparità di trattamento del cessionario, perché privo della possibilità d'impugnare «la cartella anche nel merito» (cfr., Corte costituzionale, sentenza n. 291 del 20/05/1991).

A tale soggetto, infatti, rileva ancora la Corte nella stessa sentenza, l'art. 1297 c.c. riconosce la facoltà di proporre tutte le eccezioni, di rito e di merito, che avrebbe potuto sollevare il debitore principale.

Le disposizioni dell'art. 14 cit. introducono dunque misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina.

Tali disposizioni mirano, in sostanza, ad evitare che, attraverso il trasferimento dell'azienda, l'originaria garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell'interesse pubblico alla riscossione.

Il cessionario di azienda è quindi gravato di una responsabilità solidale e sussidiaria per i debiti tributari già gravanti sul soggetto cedente.

E tale responsabilità risulta modulata secondo una diversa estensione correlata al legittimo affidamento ingenerato dalle informazioni fornite dalla Amministrazione finanziaria.

La disciplina distingue infatti gli effetti a seconda che sussista un'ipotesi di cessione d'azienda conforme a legge, o un negozio di cessione d'azienda in frode al Fisco.

Nel primo caso, la responsabilità del cessionario viene individuata come sussidiaria (beneficium excussionis) e limitata nel "quantum" (entro il valore della cessione della azienda).

La stessa responsabilità viene in tal caso anche limitata nell'oggetto, con riferimento alle imposte e sanzioni relative a violazioni commesse dal soggetto cedente nel triennio anteriore il trasferimento. Ovvero relative a violazioni commesse anche anteriormente, per sanzioni od imposte già irrogate o contestate, entro i limiti del debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli Uffici finanziari.

Il cessionario “diligente” dovrà quindi acquisire dagli Uffici, prima della conclusione del negozio, le informazioni sulla posizione debitoria del soggetto cedente nei confronti del Fisco.

Nel secondo caso (accordo fraudolento), invece, viene esclusa ogni limitazione di responsabilità.

La stessa norma prevede del resto espressamente una presunzione legale relativa di cessione in frode quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante.

Sia nella prima ipotesi (responsabilità limitata) che nella seconda (responsabilità illimitata), è comunque escluso che al cessionario/conferitario debba essere notificato l'avviso di accertamento diretto al cedente.

Per principio generale, infatti, l'avviso di accertamento è notificato al contribuente e non ad altri soggetti che, a vario titolo, possano essere tenuti al pagamento dell'imposta

accertata.