La relazione unitaria di revisione predisposta dal Collegio sindacale e dal sindaco unico per i bilanci 2021

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) in collaborazione con la Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC) ha pubblicato l'aggiornamento al documento “La relazione unitaria di controllo societario del Collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti” relativamente ai bilanci di esercizio 2021 di prossima approvazione.

Le relazioni di vigilanza del Collegio sindacale o del Sindaco unico incaricati o meno anche dello svolgimento della revisione legale dei conti dovranno considerare i seguenti aspetti di rilievo:

- la facoltà di procedere alla sospensione degli ammortamenti ai sensi dell'art. 60 del D.L. 14 agosto 2020 n. 104, convertito con modificazioni dalla L 13 ottobre 2020 n. 126 (c.d. Decreto Agosto);

- la disciplina temporanea in tema di riduzione del capitale per perdite ai sensi dell'art. 6 del D.L. n. 23/2020 (c.d. Decreto Liquidità);

- l'eventuale revoca della rivalutazione dei beni d'impresa in precedenza effettuata.

Non trova invece applicazione per i bilanci 2021 della novità che ha caratterizzato la redazione dei bilanci di esercizio 2020 (per le società con periodo amministrativo coincidente con l'anno solare) rappresentata dalla possibilità – prevista dalla L. 26 febbraio 2021 n. 21 di conversione del D.L. n. 183/2020 (c.d. “Decreto Milleproroghe”) di convocazione dell'assemblea dei soci per l'approvazione del progetto di bilancio entro 180 giorni dalla chiusura dell'esercizio (ex art. 106 del D.L. 18/2020 convertito con L. 24 aprile 2020 n. 27) a prescindere dalle previsioni civilistiche e statutarie. Tale scelta dell'organo amministrativo doveva essere indicata nella relazione sulla gestione e nella nota integrativa. Tale decisione doveva essere verbalizzata in apposita riunione del Consiglio di Amministrativo giacché la stessa non determinava un automatico ricorso al maggior termine previsto dalla normativa ma, unicamente, una facoltà che doveva essere comunicata all'organo di controllo (Collegio sindacale o sindaco unico) e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti.

Resta invece invariata la necessità di dare evidenza nella relazione sulla gestione, a cura dell'organo amministrativo, dell'eventuale ricorso al maggior termine di convocazione dell'assemblea dei soci per l'approvazione del bilancio di esercizio ai sensi dell'art. 2364, comma 2, c.c. (“Lo statuto può prevedere un maggior termine, comunque non superiore a centottanta giorni, nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato e quando lo richiedano particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto della società; in questi casi gli amministratori segnalano nella relazione prevista dall'art. 2428 le ragioni della dilazione”).

Benchè da un punto di vista formale, tenuto conto delle diverse funzioni assegnate al Collegio sindacale (sindaco unico) e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti, sarebbe meglio mantenere separate le relazioni redatte ex art. 2429, comma 2, c.c. ed ex art. 14, comma 1, lett. a) d.lgs. n. 39/2010, il modello di relazione unitaria del Collegio sindacale, o del sindaco unico di s.r.l., incaricato anche della revisione legale dei conti, proposto dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC, oggetto dell'aggiornamento del 31 marzo 2022) privilegia la redazione di una relazione di tipo unitario, in luogo di due relazioni separate. Secondo il CNDCEC, infatti, il Collegio sindacale, o il sindaco unico, potrebbe meglio esprimere, in modo coordinato e integrato, le risultanze del lavoro svolto sia in termini di vigilanza e altri doveri ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c., sia avuto riguardo al giudizio sul bilancio ai sensi del richiamato art. 14 del d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39.

Il modello di relazione unitaria proposto si articola conseguentemente come segue:

- una prima sezione in cui è riportata la relazione di revisione (Parte A);

- una seconda sezione in cui è riportata la relazione ex art. 2429 c.c. (Parte B), comprensiva dell'illustrazione dei risultati dell'attività di vigilanza esercitata ai sensi degli artt. 2403 e ss. c.c. (Parte B1) e dei risultati dell'attività di supervisione delle procedure adottate per la redazione, l'approvazione e la pubblicazione del bilancio (Parte B2 e Parte B3).

Si rammenta che la relazione del Collegio sindacale o del sindaco unico (di s.r.l.), ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c. è un documento in forma libera e che la Norma n. 7.1. delle “Norme di comportamento del Collegio sindacale di società non quotate” (pubblicate il 18 dicembre 2020 e applicabili a partire dal 1° gennaio 2021) è specificamente dedicata all'analisi della “Struttura e contenuto della relazione dei sindaci”.

Per quanto attiene alle modalità di sottoscrizione della relazione unitaria, il CNDCEC – in occasione del precedente aggiornamento (2021) – aveva previsto la possibilità che la relazione unitaria fosse sottoscritta anche soltanto dal Presidente del Collegio sindacale, tramite firma elettronica qualificata sulla relazione. Tale possibilità sembra applicabile anche alle relazioni che verranno emesse nel corso del 2022.

Il giudizio che l'organo di controllo incaricato anche della revisione legale dei conti andrà ad emettere sui bilanci 2022 sarà formulato come segue (c.d. clean opinion):

“Abbiamo [Ho] svolto la revisione contabile del bilancio d'esercizio della Società XYZ S.p.A. [S.r.l.], costituito dallo stato patrimoniale al 31 dicembre 2021, dal conto economico e dal rendiconto finanziario per l'esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa.

A nostro [mio] giudizio, il bilancio d'esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della Società al 31 dicembre 2021, del risultato economico e dei flussi di cassa per l'esercizio chiuso a tale data in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione”.

Secondo le indicazioni del CNDCEC, nella Parte B della relazione unitaria e, in particolare, nella parte B2) “Osservazioni in ordine al bilancio di esercizio”, il Collegio sindacale (sindaco unico) evidenzierà tra l'altro l'eventuale effettuazione della rivalutazione dei beni d'impresa operata nel bilancio 2020 e l'eventuale sua revoca nel bilancio 2021, come di seguito indicato:

[Quanto alla rivalutazione dei beni effettuata ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 11, comma 3, della L. 21 novembre 2000, n. 342, richiamato dall'art. 110, commi 1-7, del D.L. 14 agosto 2020 n.104, convertito con modificazioni dalla L. 13 ottobre 2020, n.126, prorogata per l'esercizio 2021 dall'art.1, comma 4-bis della L. 21 maggio 2021, n. 69 di conversione con modificazioni del D.L. 22 marzo 2021, n. 41, attestiamo [attesto] che la stessa non eccede il valore effettivamente attribuibile ai beni medesimi come determinato ai sensi dell'art. 11, comma 2, della stessa L. 21 novembre 2000, n. 342].

[Quanto alla rivalutazione dei beni effettuata nel bilancio d'esercizio 2020 ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 11, comma 3, della L. 21 novembre 2000, n. 342, richiamato dall'art. 110, commi 1-7, del D.L. 14 agosto 2020 n.104 convertito con modificazioni dalla L. 13 ottobre 2020, n.126, si segnala che la società ha revocato la rivalutazione agli effetti fiscali e [se del caso] anche ai fini civilistici].

In tema occorre ricordare infatti che l'articolo 1, commi da 622 a 624 della legge di bilancio 2022 (legge n. 234 del 2021) aveva apportato modifiche alla disciplina della rivalutazione dei beni d'impresa contenuta nel decreto-legge n. 104 del 2020 (c.d. decreto Agosto) che aveva disciplinato l'eventuale rivalutazione dei beni d'impresa e delle partecipazioni per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio d'esercizio, consentendo inoltre il c.d. riallineamento, che consisteva nel riconoscimento a fini fiscali dei maggiori valori iscritti nel bilancio relativo all'esercizio chiuso entro il 31 dicembre 2020 (in questo caso anche per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali).

La normativa emergenziale prevedeva che la rivalutazione operata potesse rilevare anche ai fini fiscali mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva con l'aliquota del 3 per cento per i beni ammortizzabili e per i beni non ammortizzabili; per l'affrancamento del saldo attivo della rivalutazione era stata fissata un'imposta sostitutiva del 10 per cento.

Il decreto-legge n. 41 del 2021 ha poi previsto che la rivalutazione possa essere eseguita anche nel bilancio relativo all'esercizio immediatamente successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020, con esclusivo riferimento ai beni non rivalutati nel bilancio precedente senza tuttavia la possibilità di affrancamento del saldo attivo e del riconoscimento degli effetti a fini fiscali.

Successivamente, la legge di bilancio 2022 ha fissato limiti alla deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, del maggior valore attribuito alle attività immateriali d'impresa e sono state stabilite le modalità di deduzione delle componenti negative derivanti dalla cessione di tali beni a titolo oneroso, ovvero dalla loro estromissione. In deroga a tale introdotta disposizione, la deduzione può essere effettuata in misura maggiore, con versamento di un'imposta sostitutiva ad aliquota variabile secondo l'importo del valore risultante dalla rivalutazione (si veda la Circolare n. 6 del 1° marzo 2022 dell'Agenzia delle Entrate). Alternativamente, il comma 624 della legge di bilancio 2022 ha previsto la possibilità di revocare in tutto o in parte la rivalutazione già effettuata (con compensazione o rimborso delle somme versate a titolo di imposte sostitutive).

Ulteriormente, in sede di conversione in legge del d.l. 27 gennaio 2022, n. 4, recante misure urgenti in materia di sostegno alle imprese e agli operatori economici, di lavoro, salute e servizi territoriali, connesse all'emergenza da COVID-19, nonché per il contenimento degli effetti degli aumenti dei prezzi nel settore elettrico, è stato introdotto il comma 624-bis nella legge di bilancio 2022 che consente ai soggetti i quali scelgono di revocare, anche parzialmente, la rivalutazione già effettuata, di rendere l'operazione neutrale dal punto di vista economico-patrimoniale anche ai fini civilistici come conseguenza della decisione assunta sotto il profilo fiscale. In tal modo vengono eliminati dal bilancio gli effetti della rivalutazione effettuata ai sensi dei commi 1 e 2 del richiamato articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104.

In tema si segnala che l'Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha posto in consultazione il Documento interpretativo OIC 10 che precisa che le modifiche all'articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 (recate dalle legge di bilancio 2022) hanno previsto l'estensione ad almeno 50 anni del periodo in cui è possibile dedurre fiscalmente il maggior valore attribuito alle attività immateriali le cui quote di ammortamento, ai sensi dell'articolo 103 del testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo o del valore (estensione a 50 anni del periodo di ammortamento fiscale). È stata altresì prevista la facoltà di dedurre fiscalmente il citato maggior valore in almeno 18 anni, mediante il versamento di un'imposta sostitutiva integrativa o di revocare, come in precedenza riferito, anche parzialmente l'applicazione della disciplina fiscale prevista dalla Legge di rivalutazione 2020.

Il conseguente trattamento contabile è dettagliato come segue dall'OIC:

a) estensione a 50 anni del periodo di ammortamento fiscale. L'estensione ad almeno 50 anni del periodo di ammortamento fiscale determina il sorgere di differenze temporanee deducibili tra i valori contabili delle immobilizzazioni immateriali e i valori riconosciuti fiscalmente. Tali differenze temporanee deducibili si generano lungo la durata della vita utile per via della differenza tra il periodo di ammortamento contabile e quello fiscale. Le imposte anticipate relative alle differenze temporanee deducibili dovranno essere rilevate in bilancio nel rispetto del postulato della prudenza (così come disciplinato nel paragrafo 41 dell'OIC 25);

b) mantenimento a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale. Le società che decidono di avvalersi della facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale, devono rilevare un debito per imposta sostitutiva integrativa dovuta con contropartita Patrimonio Netto. Nel caso di riallineamento dell'avviamento, l'ammontare del debito per imposta sostitutiva integrativa deve essere rilevato ad incremento della voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”. Deve altresì essere contabilizzata la quota di costo relativa all'imposta sostitutiva di competenza dell'esercizio.

c) revoca della scelta di affrancamento fiscale operato ai sensi della Legge di rivalutazione 2020. Le società che entro la data di approvazione del bilancio decidono di avvalersi della facoltà di revoca dell'affrancamento fiscale dovranno iscrivere: a) un fondo per imposte differite per la differenza tra il valore contabile del bene immateriale e il valore riconosciuto fiscalmente con contropartita Patrimonio Netto. La riduzione del fondo imposte differite dovuto all'ammortamento del bene immateriale dovrà essere rilevato a Conto Economico; b) un credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell'imposta sostitutiva già versata in contropartita al Patrimonio Netto.

Richiamando quanto evidenziato dal CNDCEC lo scorso anno, qualora l'organo amministrativo nella redazione del progetto di bilancio 2021 abbia fatto ricorso ad alcune delle deroghe previste dalla normativa emergenziale occorrerà che l'organo di controllo ne dia conto sia nella Parte A sia nella Parte B della relazione unitaria.

In particolare, l'organo amministrativo può:

i. aver rivalutato i beni materiali e immateriali nonché le partecipazioni immobilizzate in società controllate e in società collegate ai sensi dell'art. 2359 c.c., comprese quelle a controllo congiunto, secondo le disposizioni contenute nella L. 21 novembre 2000, n. 342 (artt. 10 e 11), richiamate dall'art. 110, commi 1-7 della L. 13 ottobre 2020, n.126 di conversione con modificazioni del D.L. 14 agosto 2020 n. 104 e rinunciarvi in sede di redazione del bilancio 2021 come in precedenza descritto;

ii. aver applicato le previsioni di cui all'art. 6 del D.L. n. 23/2020, così come modificate dall'art. 1, comma 266, della L. 178/2020, con riferimento alle perdite emerse nel corso dell'esercizio 2020 e nel corso dell'esercizio 2021;

iii. non aver calcolato ammortamenti nell'esercizio 2020 o nell'esercizio 2021.

Si rammenta infatti che in sede di conversione in legge del decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4 è stata estesa all'esercizio in corso al 31 dicembre 2021 e a quello in corso al 31 dicembre 2022 la facoltà di sospendere temporaneamente il costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, per tutti i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali. Si tratta di una modifica a quanto previsto dall'articolo 60, commi da 7-bis a 7-quinquies del d.l. 14 agosto 2020, n. 104 (cd. decreto Agosto) che ha consentito ai soggetti che non adottano i principi contabili nazionali di sospendere l'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali mantenendo il loro valore di iscrizione così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato. Come noto, infatti, era stata prevista la possibilità di non effettuare, nell'esercizio in corso al 15 agosto 2020, una percentuale - fino al 100% - dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali. A tal fine una apposita riserva indisponibile di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata deve essere istituita nel Patrimonio netto. In relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia, il comma 7-bis prevedeva, all'ultimo periodo, che la facoltà di non effettuare in tutto o in parte l'ammortamento delle immobilizzazioni potesse essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. L'articolo 1, comma 711 della legge di bilancio 2022 (legge n. 234 del 2021) in luogo di disporre l'estensione temporale della misura con decreto ministeriale, aveva esteso tale facoltà all'esercizio successivo a quello in corso al 15 agosto 2020, ma solo per i soggetti che nell'esercizio in corso al 15 agosto 2020 non avessero effettuato il 100% annuo dell'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali. Tale previsione è stata da ultimo modificata in sede di conversione in legge del d.l. 27 gennaio 2022, n. 4 e conseguentemente la facoltà di sospendere temporaneamente il costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, è stata estesa all'esercizio in corso al 31 dicembre 2021 e quello in corso al 31 dicembre 2022.

In generale si rammenta che, per quanto riguarda la rivalutazione dei beni aziendali, il Collegio sindacale (o il sindaco unico di s.r.l.) è tenuto a indicare e a motivare nell'apposita sezione della relazione unitaria i criteri seguiti nella rivalutazione di detti beni. Ulteriormente, il Collegio sindacale (o il sindaco unico di s.r.l.) deve attestare che la rivalutazione non è eccedente rispetto al valore effettivamente attribuibile ai beni, con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettiva possibilità di economica utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri, trattandosi di partecipazioni.

Nella sezione B1 relativa all'illustrazione dell'attività di vigilanza svolta ai sensi degli artt. 2403 e ss. c.c. della parte B (Relazione sull'attività di vigilanza ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c.) della relazione unitaria del Collegio sindacale o del sindaco unico, ipotizzando che avuto riguardo all'esercizio 2021 gli Amministratori abbiano dichiarato di voler applicare la sospensione degli ammortamenti e il rinvio della copertura delle perdite, si dovrà invece evidenziare esemplificativamente che:

La Società si è avvalsa della sospensione degli ammortamenti consentita dall'art. 60 della L. n. 126/2020, estesa dall'art. 1, co. 711 della L. n. 234/2021, anche ai bilanci dell'esercizio 2021.

Avendo riportato la società perdite rilevanti ai sensi dell'art. 6 del D.L. n. 23/2020, abbiamo [ho] predisposto le osservazioni di nostra [mia] competenza ai sensi dell'art. 2446, primo comma, c.c. [o ai sensi dell'art. 2482-bis, secondo comma, c.c.], con riferimento alla relazione formulata dagli Amministratori, prendendo atto dei suoi contenuti e dell'intenzione manifestata di potersi avvalere delle sospensioni previste dal menzionato art. 6 del D.L. n. 23/2020.

Nel caso in cui la relazione di revisione contenga un giudizio sul bilancio senza modifica, il Collegio sindacale, o il sindaco unico, proporrà ai soci l'approvazione del bilancio.

Qualora invece il Collegio sindacale, o il sindaco unico, nella relazione di revisione contenuta nella relazione unitaria Parte A, abbia espresso sul bilancio un giudizio con modifica, il paragrafo B3) della Parte B della relazione unitaria dovrà essere adattato alle specifiche circostanze.

Le diverse tipologie di giudizio con modifica sono analizzabili sinteticamente come segue:

a) giudizio con rilievi per deviazione dalle norme e dai principi contabili di riferimento. In tale circostanza, avendo giudicato gli errori riscontrati come significativi ma non pervasivi, in relazione alle specifiche circostanze applicabili, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) potrebbe invitare i soci ad approvare il bilancio previa presa d'atto dei possibili effetti dei rilievi contenuti nella relazione di revisione (Parte A della relazione unitaria) ed eventuale richiesta di correzione agli amministratori degli errori evidenziati; richiesta, tra l'altro, già formulata dal sindaco-revisore agli stessi in conformità al principio di revisione ISA Italia 450;

b) giudizio con rilievi per limitazioni nelle procedure di revisione. Qualora le limitazioni nelle procedure di revisione, giudicate con effetti potenzialmente significativi ma non pervasivi, non siano imputabili agli Amministratori, il Collegio sindacale (o il sindaco unico), in relazione alle specifiche circostanze applicabili, può invitare i soci ad approvare il bilancio evidenziando le limitazioni incontrate nelle attività di revisione e la loro attualità alla data di approvazione del bilancio. Nel caso in cui, invece, tali limitazioni siano derivanti da scelte o comportamenti degli Amministratori, il Collegio sindacale (o il sindaco unico), in relazione alle specifiche circostanze applicabili, può invitare i soci ad approvare il bilancio previa richiesta agli Amministratori di rimozione delle restrizioni che hanno limitato le procedure di revisione. La limitazione imposta, in modo immotivato, dagli Amministratori a procedure di revisione ritenute necessarie dal Collegio sindacale (o dal sindaco unico), deve essere valutata dallo stesso con molta attenzione anche sotto il profilo della diligenza alla quale gli Amministratori sono necessariamente tenuti;

c) dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio imputabile a limitazioni nelle procedure di revisione, giudicate con effetti potenzialmente significativi e pervasivi, derivanti da scelte o comportamenti degli Amministratori, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) inviterà i soci a non approvare il bilancio. Qualora invece le limitazioni siano imputabili a cause oggettive, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) dichiarerà ai soci di non essere in grado di formulare una proposta circa l'approvazione del bilancio a causa della pervasività delle limitazioni riscontrate in relazione alle attività di revisione;

d) dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio imputabile alle molteplici incertezze significative, per il bilancio nel suo complesso, circa l'utilizzo da parte degli Amministratori del presupposto della continuità aziendale. In tal caso, essendo venuta meno la possibilità di esercitare la deroga ex art. 38-quater del D.L. 34/2020, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) dovrà dichiarare ai soci di non essere in grado di formulare una proposta circa l'approvazione del bilancio a causa di tali molteplici incertezze significative;

e) giudizio negativo in presenza di errori riscontrati dal Collegio sindacale (o dal sindaco unico) e ritenuti dal Collegio sindacale (o dal sindaco unico) come significativi e pervasivi, in relazione alle specifiche circostanze applicabili, il Collegio sindacale (o il sindaco unico) inviterà i soci a non approvare il bilancio.

L'analisi che deve essere svolta dal Collegio sindacale (sindaco unico) avuto riguardo alla scelta del giudizio da emettere al termine dell'attività di revisione legale dei conti deve tener conto anche delle indicazioni contenute nel Documento di ricerca n. 240 dell'Assirevi (marzo 2021) relativamente all'eventuale applicazione dell'art. 6 del c.d. “Decreto Liquidità” in tema di disposizioni temporanee in materia di riduzione di capitale.

In particolare si rammenta che la Legge 25 febbraio 2022, n. 15 (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale – Suppl. Ord. – n. 49 del 28 febbraio 2022) che ha convertito il decreto-legge 30 dicembre 2021, n. 228 (c.d. Decreto Milleproroghe) è intervenuta, tra l'altro, sulla disciplina temporanea in tema di riduzione del capitale per perdite, introdotta per le società per azioni e le società a responsabilità limitata dal decreto legge 8 aprile 2020, n. 23 e successivamente modificata dalla Legge di bilancio per il 2021 (in tema si veda il contributo di Sottoriva-Cerri, La proroga della sospensione della disciplina in tema di riduzione obbligatoria del capitale a copertura di perdite e dell'iscrizione degli ammortamenti, disponibile al linkLa proroga della sospensione della disciplina in tema di riduzione obbligatoria del capitale a copertura di perdite e dell'iscrizione degli ammortamenti | ilsocietario.it).

In particolare, con la modifica all'articolo 6 del Decreto Liquidità, la legge ha esteso la disciplina della sospensione degli obblighi di riduzione del capitale, ricapitalizzazione e scioglimento della società per perdite significative, alle "perdite emerse nel corso dell'esercizio 2021" (articolo 3, comma 1-terdel decreto convertito). In base alla nuova disposizione, pertanto, anche per tali perdite non si applicano le disposizioni del Codice Civile che prevedono:

i. in caso di perdite superiori al terzo del capitale, l'obbligo per gli amministratori di convocare l'assemblea per gli opportuni provvedimenti e di ridurre il capitale se entro l'esercizio successivo la perdita non risulti diminuita (v. artt.2446, commi 2-3, e 2482-bis, commi 4-6 c.c.);

ii. in caso di perdite superiori al terzo che riducono il capitale al di sotto del minimo legale, l'obbligo per gli amministratori di convocare l'assemblea per la riduzione del capitale e il contestuale aumento al di sopra del minimo, o in alternativa per deliberare la trasformazione della società (articoli 2447 e 2482-ter c.c.);

iii. l'operatività della causa di scioglimento della società per la riduzione del capitale al di sotto del minimo legale in caso di mancata adozione degli opportuni provvedimenti (articoli 2484, comma 1, n. 4), e 2545-duodecies c.c.).

Alle stesse perdite emerse nel corso dell'esercizio 2021 si applica, invece, la disposizione che posticipa al quinto esercizio successivo il momento entro il quale dovranno essere adottate le misure di riduzione del capitale e ricapitalizzazione, nonché del momento a partire dal quale opererà nuovamente la causa di scioglimento della società (articolo 6, comma 2 del Decreto Liquidità).

Il documento del CNDCEC del 31 marzo 2022, ipotizzando che avuto riguardo all'esercizio 2021 gli Amministratori abbiano dichiarato di voler applicare le previsioni di cui all'art. 6 del D.L. n. 23/2020, così come modificato dall'art. 3, comma 1 – ter, del D.L. 30 dicembre 2021, n. 228, con riferimento alle perdite emerse nel corso dell'esercizio 2021, fornisce la seguente esemplificazione di richiamo di informativa che dovrà essere inserita nella relazione di revisione:

Richiamo di informativa –Utilizzo delle deroghe contabili

Richiamiamo [Richiamo], inoltre, l'attenzione sul paragrafo “Perdite rilevanti” della Nota integrativa, in cui gli Amministratori [l'amministratore unico] hanno fornito indicazioni circa le nuove perdite rilevanti emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2021 per cui si intende fruire delle previsioni di cui all'art. 6 D.L. n. 23/2020, con specificazione della loro origine ed indicazione delle azioni future necessarie per permetterne il riassorbimento, nonché indicazioni circa le perdite emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2020 e alle loro movimentazioni (Eventualmente, nei casi in cui la società abbia deliberato, in sede di approvazione del bilancio relativo all'esercizio 2020, la sospensione degli obblighi civilistici previsti in caso di perdite rilevanti).

Il nostro [mio] giudizio non è espresso con rilievi con riferimento a tali aspetti.