Le prospettive di riforma della giustizia tributaria

Come è stato correttamente affermato, la giurisdizione tributaria assume i caratteri della cd. specialità, desumibili in maniera quanto mai esplicita dall'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.

Il predetto enunciato normativo testualmente prevede che “i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili le norme del codice di procedura civile”. Si tratta, allora, di una norma di rinvio alla disciplina di diritto comune, laddove vi siano i margini di compatibilità, in caso contrario si applicano le regole proprie della normativa speciale.

La specialità implica una serie di caratteristiche che consentono di differenziare la giustizia tributaria dalle altre forme di contenzioso. Trattasi, ad esempio, di una giurisdizione cd. piena, in quanto il giudice tributario è chiamato ad effettuare un controllo non soltanto di legittimità (al pari del giudice amministrativo), ma anche di merito.

I giudici tributari hanno, inoltre, un potere di controllo sull'operato dell'Amministrazione Finanziaria con il precipuo compito di verificare che l'azione impositiva sia stata esercitata correttamente e secondo i dettami dell'art. 97 Cost.

Per quanto concerne la disciplina della giurisdizione tributaria, essa è contenuta nei d.lgs. nn. 545 e 546 del 31 dicembre 1992 che trattano rispettivamente l'ordinamento interno degli organi della giurisdizione tributaria e il nuovo processo tributario.

La giurisdizione tributaria si profila come esclusiva, perché è attribuita ad un giudice ad hoc con clausola di esclusiva ovvero al giudice tributario ed ha un carattere generale, atteso che sono ad essa devolute tutte ed esclusivamente le controversie in materia di imposte e tasse.

L'art. 2, D.Lgs. n. 546/92, individua l'oggetto della giurisdizione tributaria nelle “controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie comunque denominati”, a riprova del fatto che al di là del nomen iuris adottato svolge un ruolo determinante la natura della pretesa (Cass. civ. Sez. Unite Ordinanza, 13/07/2017, n. 17328).

Quanto alla nozione di tributo è da intendersi come un'obbligazione di natura ablatoria, avente ad oggetto una prestazione patrimoniale imposta (G. M. Esposito, Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova-Milano, 2021).

L'oggetto della giurisdizione tributaria si desume dalla pretesa tributaria sottesa all'atto. L'attuale specificità della giurisdizione tributaria, ricercata nella specialità della materia tributaria, si riflette sulla situazione soggettiva dedotta in giudizio (A.Poddighe, Giusto processo e processo tributario, Milano, 2010).

La giurisdizione tributaria si estende ad ogni questione relativa all' an e al quantum del tributo trovando un ostacolo solo in tema di esecuzione tributaria la cui trattazione è devoluta al giudice ordinario. Non rientrano nella giurisdizione tributaria le controversie intercorrenti tra sostituto e sostituito, ma rientrano nella giurisdizione del giudice ordinario, trattandosi di diritto esercitato dal sostituto verso il sostituito nell'ambito di un rapporto di tipo privatistico di rivalsa, cui resta estraneo l'esercizio del potere impositivo sussumibile nello schema imperio-soggezione, proprio del rapporto tributario, e nelle quali manca di regola un atto qualificato rientrante nella tipologia di cui all'elenco contenuto nell'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.

Si tratta di una giurisdizione cd. piena dal momento che il giudice tributario si pronuncia oltreché sulla legittimità dell'atto anche sul merito della pretesa.

In primis è chiamato ad accertare l'esistenza del rapporto tributario e, dunque, di un'obbligazione tributaria tra parti che si trovino in situazioni giuridiche soggettive opposte (creditore - debitore) e, successivamente si pronuncia sulla legittimità dell'atto impositivo. Tale profilo consente di differenziare la giurisdizione tributaria da quella amministrativa.

Quest'ultima, infatti, solo in casi eccezionali e tassativi interviene nel merito della pretesa, mentre la giurisdizione tributaria esamina sempre la pretesa sostanziale posta alla base dell'atto impugnato (sul punto sia consentito un rinvio a D. Mendola, La pienezza della giurisdizione tributaria. Il potere di rideterminazione della pretesa erariale del giudice tributario, in Il tributario, 27 gennaio 2022, nota a Cassazione civile, 13 dicembre 2021, n. 39660, sez. trib.).

La giurisprudenza si è più volte espressa sulla natura di impugnazione - merito del processo tributario, atteso che non è rivolto alla mera eliminazione dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva dell'atto impositivo emesso dall'amministrazione finanziaria (Cfr. Cass. civ. Sez. V, 07/07/2003, n. 10662, in Mass. Giur. It., 2003).

Il processo tributario è di natura impugnatoria, in considerazione del fatto che esso origina dall'impugnazione dell'atto impositivo da parte del contribuente ed è sorretto dal principio cd. dispositivo secondo cui il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti (art. 115 c.p.c.).

Da ciò consegue che il giudice tributario ha poteri cd. inquisitori solo eccezionalmente come indicato all'art. 7 del D.Lgs. n. 546/92 che si configura quale norma avente carattere eccezionale “le Commissioni tributarie ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta”.

Per il tema che si intende approfondire appare opportuno effettuare una disamina degli organi del processo tributario.

La giurisdizione tributaria si articola su due gradi di giudizio di merito: il primo grado si svolge dinanzi alle commissioni tributarie provinciali; il secondo grado rientra nella competenza delle commissioni tributarie regionali, che decidono sulle sentenze delle commissioni tributarie provinciali, nei limiti dell'impugnazione proposta dalla parte che ha interesse a chiedere un riesame della controversia.

Avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali è possibile proporre ricorso dinanzi alla Corte di cassazione, in qualità di giudice unico e di legittimità. La competenza delle commissioni tributarie (art. 4 del D. Lgs. n. 546 del 1992) è di natura funzionale e territoriale.

La distinzione della competenza, dal punto di vista funzionale, attiene alla diversità del livello del giudizio e della conseguente funzione, in quanto, in prima istanza, le commissioni tributarie provinciali giudicano sull'impugnazione degli atti emessi dagli enti impositori mentre, in seconda istanza, le commissioni tributarie regionali giudicano sulle sentenze impugnate, pronunciate dalle commissioni tributarie provinciali.

La previsione della competenza per territorio è utilizzata per individuare, tra tutti i giudici dello stesso tipo dislocati sul territorio nazionale, quello competente a giudicare sulla singola controversia.

Ne deriva che per le controversie instaurate nei confronti di articolazioni dell'Agenzia delle entrate è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l'Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso, individuato in ragione del domicilio fiscale del contribuente, al quale è riconosciuta anche la legitimatio ad causam.

Le Commissioni Tributarie decidono sugli adempimenti istruttori mediante ordinanza non impugnabile. Viene anche riconosciuta alle commissioni la possibilità di:

• disporre la consulenza tecnica d'ufficio, permettendo così di acquisire dati tecnici che non rientrano nella comune conoscenza dei giudici tributari;
• disapplicare un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione se viene ritenuto illegittimo;
• dichiarare non applicabili le sanzioni amministrative tributarie quando la violazione è collegata a condizioni di obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce (art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992).

I giudici tributari, inoltre, risolvono in via incidentale ogni questione da cui dipenda la decisione delle controversie di propria competenza, con esclusione delle questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio (art. 2, co. 3, del D.Lgs. n. 546/1992).

Infine, appare opportuno sottolineare che le Commissioni Tributarie si pongono in stretto collegamento con il Ministero dell'Economia e delle Finanze (come previsto all'art. 15, D. Lgs. n. 545/1992), circostanza, questa, che ha determinato una serie di dubbi sulla effettiva natura di imparzialità e terzietà del giudice tributario.

I predetti principi sono ineludibili e devono essere rispettati anche se la giurisdizione presenta i caratteri della specialità che non può in nessun modo pregiudicare il rispetto dei principi fondamentali.

Si discute, ormai da anni, della possibilità di riformare la giustizia tributaria. In linea con le esigenze di riforma, il Ministero dell'economia e delle finanze (MEF) ed il Ministero della Giustizia, dopo la relazione finale del 30 giugno 2021 della Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria, conclusa con due opzioni contrastanti, hanno deciso di istituire un Gruppo tecnico operativo avente il compito di predisporre, entro il 15 aprile 2022, uno schema normativo per la decisiva riforma strutturale della Giustizia tributaria, prevista dal PNRR.

Il menzionato Gruppo tecnico operativo ha provveduto a terminare i lavori nel termine suindicato e il disegno di legge presentato è stato approvato dal Consiglio dei ministri n. 78 del 17 maggio 2022.

Nell'attesa di eventuali emendamenti appare opportuno ripercorrere alcuni dei punti fondamentali di riforma della giustizia tributaria.

L'esigenza di riforma nasce evidentemente dalla sussistenza di una serie di criticità presenti nella disciplina relativa alla giustizia tributaria così come disciplinata dal D. Lgs. n. 546/92 (per un approfondimento sulle criticità del giudizio tributario si rinvia a C. Glendi, Relazione di sintesi preliminare all'audizione del 26 maggio 2021 davanti alla Commissione interministeriale per la Giustizia tributaria, in Diritto e Pratica Tributaria, 2021, 5, 2144; F. Pistolesi, Spunti per la riforma della giustizia tributaria nella relazione della commissione interministeriale del 30 giugno 2021, in Giustizia Insieme, 22 luglio 2021; C. Glendi, Riforma della giustizia tributaria: (finalmente) verso un conclusivo approdo, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1278 ss; Id. Riforma della giustizia tributaria: sempre in attesa dell'almanacco nuovo!, in Ipsoa, 8 gennaio 2022; E. Della Valle, La riforma della giustizia tributaria nei ddl di fonte “senatoriale”, in Riv. dir. trib., 1° aprile 2022).

Il focus della riforma è ravvisabile nella professionalizzazione dei giudici tributari che, come previsto all'attuale, non appartengono alla magistratura ordinaria con tutte le conseguenze che ne derivano anche in termini di “accesso alla carriera” che non avviene per concorso pubblico.

L'obiettivo della riforma è quello di istituire una quinta magistratura, al pari di quella civile, penale, amministrativa, contabile e militare, formata da giudici, appunto, professionali, che siano indipendenti dal Ministero dell'Economia e della Finanza. La dipendenza delle Commissioni Tributarie dal Mef è apparsa da sempre una circostanza che ha fatto sorgere molteplici dubbi sulla terzietà ed imparzialità dei suddetti giudici, valori fondanti della Repubblica. I predetti principi sono ineludibili e devono essere rispettati anche se la giurisdizione presenta i caratteri della specialità che non può in nessun modo pregiudicare il rispetto dei principi fondamentali.

D'altronde, ab origine, la giurisdizione tributaria si esercitava su due livelli: l'uno amministrativo e l'altro giurisdizionale. A seguito delle modifiche legislative le Commissioni sono state unificate sotto la funzione giurisdizionale, pur rimanendo accorpate al Ministero dell'Economia e delle Finanze.

Ne deriva, pertanto, che la funzione giurisdizionale è attribuita alle Commissioni Tributarie che si pongono in collegamento stretto al Mef (al quale spetta il potere di nomina e provvede, altresì, al trattamento economico), con il rischio di pregiudicare il principio di indipendenza e di autonomia.

Nell'ottica riformistica, allora, i giudici tributari sarebbero reclutati, al pari dei giudici ordinari, tramite concorso pubblico per titoli ed esami (A. Giovanardi, M. Antonini, Per un giudice tributario togato a tempo pieno: se non ora quando?, in Il fisco 2021, 31, 3051 ss.; M. Greggi, Professione: giudice tributario. Verso la professionalizzazione del giudice tributario? in La Voce.info, 14 maggio 2021), con la necessità di istituire un organo ad hoc, a garanzia della indipendenza e dell'autonomia.

Un altro punto, di interesse rilevante è quello che mira alla riduzione dei tempi di decisione dei giudizi tributari, con particolare attenzione al terzo grado di giudizio. Si muove dall'assunto che la durata eccessiva dei processi abbia una incidenza negativa sulla crescita economica dell'intero Paese (Paolo Clarizia, Matteo Manocchio, Pia Marconi, Bruno Paolo Amicarelli, Giorgio Mocavini, Rosaria Morgante, Giulio Napolitano, Andrea Renzi, I piani Nazionali di ripresa e resilienza nella prospettiva comparata, in Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico, 2021, 4, 1137).

Al fine di ridurre i tempi delle decisioni di legittimità sono stati adottati medio tempore taluni rimedi, quali ad esempio, l'aumento del numero dei consiglieri, nonché l'istituzione dell'Ufficio del processo al fine di smaltire l'arretrato accumulato.

Nella medesima ottica di snellimento del processo tributario si colloca anche la convenzione stipulata tra la Corte di Cassazione e il Dipartimento delle finanze con la quale viene riconosciuta ai giudici di legittimità la possibilità di prendere visione del fascicolo processuale digitale formatosi nel giudizio presso le Commissioni Tributarie.

Rientra, ancora, tra gli obiettivi conclamati della riforma della giustizia tributaria anche il cd. rinvio pregiudiziale alla Corte di Cassazione che consentirebbe ai giudici di secondo grado, qualora debbano decidere una questione di diritto su cui abbiano provocato il contraddittorio tra le parti, di rivolgersi alla Suprema Corte di Cassazione per la sua risoluzione. In particolare, la Commissione Tributaria Provinciale o quella Regionale possono disporre il rinvio degli atti alla Suprema Corte di Cassazione per la risoluzione di una questione di diritto idonea alla definizione anche parziale della controversia, qualora ricorrano i presupposti previsti ex lege.

Quanto detto al fine di risolvere dubbi interpretativi, per prevenire la formazione di decisioni difformi dagli orientamenti consolidati della Corte di Cassazione.

In particolare, il rinvio pregiudiziale è previsto in tre ipotesi:

• quando la questione di diritto presenti particolari difformità interpretative e vi siano pronunce contrastanti delle Commissioni Tributarie Provinciali o Regionali;
• qualora la questione di diritto sia nuova o perché avente ad oggetto una norma di nuova introduzione o perché non trattata in precedenza dalla Corte di Cassazione;
• infine, quando la questione di diritto per l'oggetto o per la materia, sia suscettibile di presentarsi o si sia presentata in numerose controversie dinnanzi ai giudici di merito.

L'intervento riformatore riguarda anche la fase precontenziosa, in particolare le modalità alternative di risoluzione delle controversie con la previsione di una conciliazione giudiziale tributaria cd. rafforzata che consente alla Commissione Tributaria di formulare una proposta di conciliazione.

In linea con l'esigenza di speditezza la riforma prevede l'istituzione di un giudice monocratico per le cause di valore inferiore ad una determinata soglia prevista ex lege. Si tratterebbe di una importante novità, se si considera che la Commissione Tributaria nasce come organo cd. collegiale (composto da un Presidente, un Vicepresidente e quattro componenti).

Infine, la riforma dovrebbe incidere anche sui mezzi di prova, con una conclamata apertura verso la testimonianza scritta da riconoscere a favore di ambo le parti del processo tributario. Resterebbe, dunque, il divieto di giuramento di cui all'art. 7 del D.Lgs. n. 546/92, mentre sarebbe ammissibile la testimonianza scritta secondo le regole previste dal codice di procedura civile (art. 257 bis c.p.c.).

Da tempo si auspica una professionalizzazione e specializzazione dei giudici tributari, anche al fine di aumentare le garanzie del contribuente. È chiaro che ogni riforma deve essere in linea con la natura cd. speciale del processo tributario, laddove, tuttavia, il principio di specialità non comporti disfunzioni o deviazioni nello svolgimento del processo.

Ad ogni buon fine a salvaguardia della specificità sarebbe auspicabile ipotizzare un concorso ad hoc riservato ai magistrati tributari e istituire un apposito organo a presidio dell'autonomia e dell'indipendenza.

Merita di essere attenzionato anche l'obiettivo di incentivare l'utilizzo di strumenti deflattivi del contenzioso al fine di consentire la risoluzione delle controversie in una fase precedente all'instaurazione del giudizio tributario.

Già il legislatore con il testo della l. n. 212/2000 mirava ad incoraggiare l'uso di strumenti alternativi di risoluzione delle controversie in linea con la leale collaborazione tra le parti. La riforma in esame si prefigge di attuare l'intenzione del legislatore (desumibile dalla lettura dello Statuto dei diritti del contribuente) di ridurre la diffidenza reciproca tra le parti dell'obbligazione tributaria.

Ogni riforma può, tuttavia, ritenersi utile laddove comporti un miglioramento nello svolgimento del processo tributario ed una maggior efficienza nella risoluzione delle controversie.

P. Clarizia, Matteo Manocchio, Pia Marconi, Bruno Paolo Amicarelli, Giorgio Mocavini, Rosaria Morgante, Giulio Napolitano, Andrea Renzi, I piani Nazionali di ripresa e resilienza nella prospettiva comparata, in Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico, 2021, 4, 1137.

G. M. Esposito, Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova-Milano, 2021

A. Giovanardi, M. Antonini, Per un giudice tributario togato a tempo pieno: se non ora quando?, in Il fisco 2021, 31, 3051 ss.

C. Glendi, Relazione di sintesi preliminare all'audizione del 26 maggio 2021 davanti alla Commissione interministeriale per la Giustizia tributaria, in Diritto e Pratica Tributaria, 2021, 5, 2144.

C. Glendi, Riforma della giustizia tributaria: (finalmente) verso un conclusivo approdo, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1278 ss.

C. Glendi, Riforma della giustizia tributaria: sempre in attesa dell'almanacco nuovo!, in Ipsoa, 8 gennaio 2022.

M. Greggi, Professione: giudice tributario. Verso la professionalizzazione del giudice tributario? in La Voce.info, 14 maggio 2021.

D. Mendola, La pienezza della giurisdizione tributaria. Il potere di rideterminazione della pretesa erariale del giudice tributario, in Il tributario, 27 gennaio 2022, nota a Cassazione civile , 13 dicembre 2021, n. 39660, sez. trib.

F. Pistolesi, Spunti per la riforma della giustizia tributaria nella relazione della commissione interministeriale del 30 giugno 2021, in Giustizia Insieme, 22 luglio 2021.