Legitimatio ad causam, ad processum, e ius postulandi dell'Agente della Riscossione davanti le Commissioni. Adiectus solutionis causa e litis denuntiatio

La trattazione della difesa processuale dell'Agente della riscossione davanti le Commissioni tributarie postula una premessa su legitimatio ad causam (art. 10, d.lgs. 546/1992), legitimatio ad processum (succ. art. 11), e ius postulandi (succ. art. 12).

La giustizia tributaria tutela il diritto soggettivo e/o l'interesse legittimo del cittadino-contribuente attraverso il “prisma” degli atti impositivi/sanzionatori/esattivi che - si assume - lo abbiano leso, la cui impugnazione è veicolo d'accesso al giudizio cognitorio sul rapporto tributario.

Sono parti (trattasi di “parte in senso processuale” con diritto di agire in giudizio a tutela di una propria situazione giuridica soggettiva che assume lesa. La legitimatio ad causam è la correlata attitudine ad essere titolari di poteri e doveri giuridici, corrispondente alla capacità giuridica contemplata dall'art. 1 c.c.) del processo tributario (ex art. 10, d.lgs. 546/1992) l'Ente fiscale (parte processuale resistente) che ha emesso l'atto impugnato, che ha omesso l'atto richiesto oppure quello diverso che è specificamente competente per il rapporto controverso, e chiunque (parte processuale ricorrente) ne sia rispettivamente destinatario o richiedente.

La locuzione ”Ente fiscale” qui usata è, quindi, più ampia della locuzione “Ente impositore”, usata dal legislatore in esame, che si riferisce solo al soggetto che cura l'imposizione, perché la prima comprende qualsiasi controparte resistente al ricorso introduttivo del giudizio tributario. Pertanto, l'Ente fiscale annovera tutte le agenzie fiscali, gli agenti della riscossione, gli enti locali, i soggetti gestori* iscritti nell'albo di cui all'art. 53, d.lgs. 446/1997, che esercitano le attività di liquidazione, accertamento o riscossione dei tributi di Province e Comuni, qualsiasi altro soggetto (Cancellerie o Segreterie degli uffici giudiziari, Regioni, Consorzi, C.C.I.A.A. etc.) dotato di poteri impositivi, sanzionatori o riscossivi relativi a tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, nonché di accertamento catastale ex art. 2, cc.1 e 2, d.lgs. 546/1992, e le rispettive articolazioni con specifica competenza per il rapporto controverso. È parte del processo tributario anche chi succede ad uno di tali soggetti e chi interviene nel processo tributario volontariamente**, su chiamata di una delle parti originarie (o per litis denuntiatio extraprocessuale*** dell'adiectus solutionis causa ex art. 39, d.lgs. 112/1999) o per ordine del giudice tributario, nei casi previsti dalla legge.

Secondo la Suprema Corte a Sezioni Unite, sent. 16.412/2007, "il contribuente che impugni una cartella esattoriale emessa dal concessionario della riscossione per motivi che attengono alla mancata notificazione, ovvero anche alla invalidità degli atti impositivi presupposti, può agire indifferentemente nei confronti tanto dell'ente impositore quanto del concessionario; senza che sia tra i due soggetti configurabile alcun litisconsorzio necessario. Resta peraltro fermo, in presenza di contestazioni involgenti il merito della pretesa impositiva, l'onere per l'agente della riscossione di chiamare in giudizio l'ente impositore, ex art. 39 D.lgs 112/99; così da andare indenne dalle eventuali conseguenze negative della lite”. (conf. Cass. n. 22939/2007, n. 1532/2010, n. 13331/2013, n. 12746/2014, ord. n. 97/2015).

L'Ente fiscale - parte resistente ma attore sostanziale del processo tributario - sta in giudizio direttamente (trattasi di “parte in senso formale” capace di stare in giudizio per l'esercizio di poteri processuali che spiegano effetti direttamente sulla “parte in senso processuale”. La legitimatio ad processum è la correlata attitudine ad attività processuali, corrispondente alla capacità di agire contemplata dall'art. 2 c.c..), esercitando i poteri processuali e ponendo in essere i relativi atti, nella persona di chi ne ha la rappresentanza organica o di proprio funzionario dipendente, da esso generalmente o specificamente delegato, ovvero da chi ha la rappresentanza della struttura territoriale sovraordinata che abbia esercitato i propri poteri di sostituzione, avocazione o ricevuto delegazione amministrativa [a tal fine, per le strutture non gerarchicamente sovraordinate, è stato anche usato lo strumento del “protocollo d'intesa” (vds. sentenza CTR Lomb. 1843-01-2020) come quando l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale II di Milano - ha proposto appello anche in nome e per conto dell'Agente della Riscossione in applicazione del Protocollo di Intesa n. 108368 del 28.07.2017, sottoscritto tra l'Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia ed Equitalia Nord S.p.A. – Direzione Regionale della Lombardia, che ha consentito alla Agenzia delle Entrate, ex se parte del rapporto tributario controverso (ex art. 14, c. 3, d.lgs. 546/1992), di assumere direttamente anche la difesa delle ragioni dell'Agente della riscossione, costituendosi in giudizio come parte resistente (ex art. 14, c. 5, stesso decreto)] secondo le disposizioni del proprio ordinamento interno.

Ogni Ente fiscale, oltre a difendersi direttamente (la riduzione del 20% sulle spese di lite liquidate a favore degli Enti fiscali, prevista dall'art. 15, c. 2-sexies, d.lgs. 546/1992, si applica solo nei casi di assistenza tecnica domestica, a mezzo di personale dipendente.), può essere rappresentato ed assistito in giudizio dall'Avvocatura dello Stato, secondo quanto disposto dall'art. 43, r.d. 1611/1933, e successive modificazioni ed integrazioni o da altra speciale disposizione normativa o su base convenzionale.

Quanto sopra sinteticamente esposto, trova conforto negli:

Art. 11, d.lgs. 546/1992: “1. Le parti diverse da quelle indicate nei commi 2 e 3 [tra le quali le c.d. parti private] possono stare in giudizio [“direttamente o”. N.d.R.] anche mediante procuratore generale o speciale. … 2. L'ufficio dell'Agenzia delle entrate e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300 nonchè dell'agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata. Stanno altresì in giudizio direttamente le cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato. 3. L'ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso può stare in giudizio [“direttamente o”. N.d.R.] anche mediante il dirigente dell'ufficio tributi, ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione organizzativa in cui è collocato detto ufficio”. Da notare che questo articolo, a differenza degli artt. 10 e 12, d.lgs. 546/1992, non usa la locuzione residuale “altri enti impositori”, lasciando fuori da ogni espressa previsione relativa alla capacità di stare in giudizio “anche mediante procuratore generale o speciale”, oltre le c.d. parti private, i Soggetti gestori iscritti nell'albo di cui all'art. 53, d.lgs. 446/1997, i Consorzi, le C.C.I.A.A. etc.

Art. 12, c. 1, d.lgs. 546/1992: 1. “Le parti, diverse dagli enti impositori, dagli agenti della riscossione e dai soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, [ergo: soltanto le c.d. parti private] devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato … 2. Per le controversie di valore fino a tremila euro le parti possono stare in giudizio senza assistenza tecnica”.

Mentre la definizione differenziale dell'art. 11, c. 1, d.lgs. 546/1992: “Le parti diverse da quelle indicate nei commi 2 e 3”, priva della locuzione residuale: “altri enti impositori”, esclude espressamente dalla capacità di stare in giudizio “anche mediante procuratore generale o speciale” soltanto: Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e dei monopoli, Agente della riscossione, Cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari, Ente locale ma non i Soggetti gestori iscritti nell'albo di cui all'art. 53, d.lgs. 446/1997, i Consorzi, le C.C.I.A.A. etc.), quella del successivo art. 12, c.1, obbliga espressamente all'assistenza tecnica: “Le parti, diverse dagli enti impositori, dagli agenti della riscossione e dai soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446”.

Quindi, le disposizioni dell'art. 12 si riferiscono esclusivamente ai soggetti già sopra definiti “parti private”, cioè a coloro che sono stati destinatari o richiedenti rispettivamente dell'atto impugnato emesso o dell'atto richiesto omesso dall'Ente fiscale, che possono stare in giudizio direttamente o mediante procuratore generale o speciale che, munito di procura ad litem, esercita il ministero di difensore in giudizio, la cui assistenza tecnica non è obbligatoria soltanto nei casi di cui ai commi 2 e 9 del medesimo art. 12.

Gli agenti della riscossione tributaria lato sensu, attualmente sono l'Agenzia delle Entrate-Riscossione (ente pubblico economico, successore universale di Equitalia s.p.a., ex art.1, c.3, d.l. 193/2016, conv. con modif. dalla l. 225/2016, entrata in vigore il 1° luglio 2017*) che procede a mezzo ruolo esattoriale, gli enti locali quando agiscono direttamente per la riscossione dei propri tributi a mezzo ingiunzione fiscale ex r.d. 639/1910 ed i soggetti gestori (iscritti nell'albo di cui all'art. 53, d.lgs. 446/1997) quando esercitano l'attività di riscossione dei tributi di Province e Comuni. Non appartengono alla giurisdizione tributaria, nonostante la materia, i processi di esecuzione forzata tributaria successiva alla notifica della cartella di pagamento (davanti il giudice ordinario) e quelli di legittimità tributaria (davanti la Suprema Corte) ove si applica il rito civile del c.p.c. e non quello tributario del d.lgs. 546/1992. Inoltre, alcuni agenti della riscossione tributaria (come A.E.R. ed i soggetti gestori) si occupano anche di entrate pubbliche extra tributarie, la cui cognizione è estranea per materia alla giurisdizione delle commissioni tributarie. Ecco perché costoro, nelle controversie appartenenti alla giurisdizione civile possono attingere per la propria difesa al libero foro.

Il carattere di specialità riconosciuto dall'art. 1, c. 2, d.lgs. 546/1992, alla giurisdizione tributaria, soccorre ad inquadrare sistematicamente le recenti pronunce sulla vexata quaestio (vds. Cass. SS.UU. n. 30008/2019 ed ordin. 18350/2019), che non fanno alcun riferimento alle 16 categorie professionali circa, diverse da quella degli avvocati, cui appartengono i difensori abilitati alla sola giurisdizione speciale tributaria ex art. 12, c. 1, d.lgs. 546/1992 (commercialisti e consulenti del lavoro, oltre – limitatamente all'art. 2, c.2- ad ingegneri, geometri, architetti, periti industriali, dottori agronomi, agrotecnici, periti agrari etc.), per cui l'art. 4-novies, d.lgs 34/2019 (c.d. Decreto crescita), introdotto in sede di conversione con L. 58/2019*, va riferito esclusivamente al patrocinio dell'Agente della Riscossione nel rito civile, davanti ai giudici territoriali ordinari ed al giudice unico di legittimità, avvalendosi di avvocati del libero foro, conferendo loro lo “ius postulandi” nel rispetto delle previsioni di cui agli articoli 4 e 17, d. lgs. 50/2016 (Codice dei contratti pubblici) e dei criteri di cui agli atti di carattere generale adottati ai sensi dell'art. 1, c. 5, d.l. 193/2016.

Diversamente opinando, si creerebbe per la giurisdizione speciale tributaria una ingiustificata disparità di trattamento tra i difensori abilitati: perché, ad esempio, l'Agente della riscossione non potrebbe avvalersi per la propria difesa davanti le commissioni tributarie di dottori commercialisti o di consulenti del lavoro etc.? Non può revocarsi in dubbio che la ragione della scelta del legislatore del combinato disposto: d.lgs. 156/2015 e d.l. 193/2016, conv. in l. 225/16, vada ravvisata non solo in una direzione strategica di omogeneità dell'assetto defensionale tributario territoriale per tutti gli Enti fiscali, ma anche in contingenti evidenti necessità di contenimento dei costi pubblici; ecco perché la capacità di stare in giudizio direttamente, o mediante la struttura territoriale sovraordinata, con l'eventuale rappresentanza, patrocinio ed assistenza in giudizio dell'Avvocatura dello Stato - anziché dei diversi difensori abilitati, come indicati ai commi 3, 5 e 6 dell'art. 12, d.lgs. 546/1992 - è divenuta, come per tutte le Agenzie fiscali, quella propria dell'Agente della riscossione, con l'art. 9, d.lgs. 156/2015 (per quanto qui ci riguarda entrato in vigore il 1° gennaio 2016), segnatamente con le modifiche apportate agli artt. 11, c.2, e 12, c. 1, d.lgs. 546/1992.

Secondo Cass. 28684/2018, la nullità della procura, rilasciata dall'”Agenzia delle Entrate-Riscossione”, determina l'invalidità dell'atto di appello dell'AE-R, “con la conseguente inutilizzabilità delle istanze e delle deduzioni” ivi contenute, anche ai fini della liquidazione delle spese di lite. “L'inammissibilità del ricorso [anche in appello ex artt. 55 e 61, d.lgs. 546/1992] è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio…” (art. 22, c.2, d.lgs. 546/1992).

Ai sensi dell'art. 182 c.p.c., cui l'art. 12, c.10, d.lgs. 546/1992 rinvia, il giudice deve verificare d'ufficio la regolarità della costituzione delle parti e qualora rilevi “un difetto di rappresentanza, di assistenza o di autorizzazione ovvero un vizio che determina la nullità della procura al difensore” e la parte non provveda entro il termine perentorio fissatole a sanare il vizio, ai sensi dell'art. 18, cc. 3 e 4, dichiara l'inammissibilità (recte: improcedibilità per inammissibilità sopravvenuta) del ricorso (anche in appello ex artt. 55 e 61, d.lgs. 546/1992).

Tuttavia, l'art. 182 c.p.c., è applicabile nel processo tributario territoriale solamente nei confronti delle parti che “devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato”; non si applica, pertanto, alle parti di cui all'articolo 10, diverse dal ricorrente (che non versi nell'ipotesi di cui all'art. 12, c.2), indicate all'art. 11, cc. 2 e 3, d.lgs. 546/1992: all'Agente della riscossione (Agenzia Entrate-Riscossione, mentre invece si applicava ad Equitalia s.p.a.), come alle Agenzie fiscali, agli altri enti impositori ed ai soggetti c.d. gestori (albo ex art. 53, d.lgs. 446/1997).