La tutela giurisdizionale prevale sull'interesse tributario

Il divieto di rilascio del provvedimento giurisdizionale recante in calce la certificazione di passaggio in giudicato, impedendo di fatto l'accesso al giudizio di ottemperanza, limita il diritto alla tutela giurisdizionale.

Lo ha stabilito la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 140, pubblicata il 7 giugno 2022.

La pronuncia in commento trae origine dalla questione di legittimità costituzionale dell'art. 66, comma 2, d.P.R. n. 131/1986 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), nella parte in cui non prevede che il divieto di rilascio di atti non registrati recato dal comma precedente non si applichi al rilascio dell'originale o della copia della sentenza o di altro provvedimento giurisdizionale, i quali debbano essere utilizzati per proporre l'azione di ottemperanza dinanzi al giudice amministrativo.

Secondo il rimettente, la norma censurata, non consentendo il rilascio dei provvedimenti giurisdizionali prima del pagamento della relativa imposta di registro, precluderebbe la possibilità di agire in sede di ottemperanza per l'attuazione delle pronunce del giudice ordinario, limitando irragionevolmente il diritto alla tutela giurisdizionale, con lesione degli artt. 3 e 24 Cost. Inoltre, l'art. 3 Cost. sarebbe violato anche in relazione al principio di eguaglianza, poiché la norma impugnata determinerebbe una discriminazione tra creditori in base alle rispettive disponibilità economiche.

Il primo comma del citato art. 66 vieta ai cancellieri ed ai segretari degli organi giurisdizionali di rilasciare originali, copie ed estratti degli atti soggetti a registrazione in termine fisso da loro formati o autenticati, se non dopo la registrazione stessa, indicando i relativi estremi e l'ammontare dell'imposta. Il successivo comma 2 prevede alcune deroghe a tale divieto, disponendo che esso non si applica ad una serie di atti enunciati tassativamente, senza tuttavia contemplare il rilascio della sentenza o di altro provvedimento giurisdizionale funzionale all'instaurazione del giudizio di ottemperanza.

In ragione della tassatività delle deroghe previste dal censurato comma 2, l'esercizio dell'azione di ottemperanza dinanzi al giudice amministrativo per conseguire l'attuazione dei provvedimenti giurisdizionali del giudice ordinario è, di fatto, precluso dall'inadempimento all'obbligo di versamento dell'imposta di registro. Pertanto, il cancelliere non può rilasciare il provvedimento giurisdizionale recante in calce la certificazione di passaggio in giudicato; passaggio in giudicato che, in base al combinato disposto degli artt. 112 e 114 d.lgs. n. 104/2010 (c.d. Codice del processo amministrativo), costituisce requisito di ammissibilità del ricorso per l'ottemperanza delle sentenze e degli altri provvedimenti a esse equiparati pronunciati dal giudice ordinario (cfr., ex plurimis, Cons. Stato, n. 5223/2016).

La questione di legittimità costituzionale sollevata dal giudice a quo riporta all'attenzione il delicato tema del rapporto tra oneri fiscali e diritto alla tutela giurisdizionale di cui il giudice delle leggi si è occupato in numerose occasioni, soprattutto nel periodo antecedente la riforma tributaria degli anni settanta, quando nel nostro ordinamento - all'interno di una legislazione disorganica e fortemente vessatoria - diverse norme condizionavano lo svolgimento del processo all'adempimento di oneri fiscali.

È stata la risalente pronuncia sul solve et repete (Corte Cost., n. 21/1961) a inaugurare questo filone della giurisprudenza costituzionale, eliminando dall'ordinamento una regola che rifletteva una concezione autoritaria del rapporto tributario, per cui l'atto impositivo, alla stregua dell'ordine dell'autorità, andava prima eseguito e solo dopo, eventualmente, contestato. Pertanto, la previsione dell'onere del pagamento del tributo, prima ancora che fosse accertato in modo definitivo il titolo in base al quale esso poteva esigersi, quale presupposto imprescindibile dell'esperimento dell'azione giudiziaria diretta a sostenere l'illegittimità dell'imposizione, è stata ritenuta in contrasto con gli artt. 3, 24 e 113 Cost.

Sono seguite poi numerose altre pronunce, sia rivolte a espungere dall'ordinamento i residui normativi ancora ispirati alla medesima logica del solve et repete (cfr. Corte Cost., n. 100/1964, n. 89/1962, n. 75/1962 e n. 79/1961), sia riguardanti altre forme di oneri fiscali, pur diversamente strutturati da quel risalente istituto.

Successivamente, il legislatore, nell'ambito della grande riforma fiscale degli anni settanta, ha previsto come principio direttivo quello di eliminare ogni impedimento fiscale al diritto dei cittadini di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti ed interessi legittimi (art. 7, n. 7, l. n. 825/1971): l'ordinamento si è così indirizzato verso un nuovo e più proporzionato bilanciamento tra i valori costituzionali che vengono in rilievo nella previsione di oneri fiscali condizionanti l'accesso alla tutela giurisdizionale.

Sebbene il dovere tributario rientri tra quelli inderogabili di solidarietà di cui l'art. 2 Cost. richiede l'adempimento (Corte Cost., n. 120/2021), tale dovere si deve tradurre in una imposizione tributaria rispettosa del principio di legalità, in relazione di coessenzialità con i diritti inviolabili. Pertanto, non è possibile subordinare all'adempimento del dovere tributario, così inteso, l'esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale quando si tratti di contestare la legittimità dell'imposizione tributaria, perché ciò viola l'art. 24 Cost. (Corte Cost., n. 61/1970 e, più recentemente, n. 522/2002).

Pur non escludendo, in linea di principio, casi in cui il dovere tributario possa tradursi in oneri concernenti l'esercizio dello stesso diritto alla tutela giurisdizionale, la Consulta ha chiarito che, in concreto, ciò può avvenire solo nel rispetto del principio di proporzionalità e, in particolare, della stretta necessità, risultando costituzionalmente legittimo, quindi, solo quando l'adempimento di tale dovere non possa essere adeguatamente tutelato in altro modo. Pertanto, il diritto alla tutela giurisdizionale non può in alcun modo essere sacrificato in nome di esigenze di tutela dell'“interesse fiscale”: rispetto a tale interesse non si manifesta, pertanto, quella coessenzialità alla realizzazione dei diritti inviolabili che invece giustifica il dovere tributario.

Atti giudiziari soggetti a registrazione: l'interesse fiscale è già adeguatamente tutelato dai cancellieri. Sulla base dei principi sopra ricordati, la pronuncia in commento afferma che il divieto di rilascio del provvedimento giurisdizionale recante in calce la certificazione di passaggio in giudicato, impedendo di fatto l'accesso al giudizio di ottemperanza, limita il diritto alla tutela giurisdizionale. Tale limitazione, inoltre, non è strettamente necessaria e proporzionata rispetto alle esigenze di tutela dell'adempimento del dovere tributario, che pure vengono in considerazione nella fattispecie in esame.

Sotto il primo profilo, la Consulta ricorda che, per costante giurisprudenza costituzionale, la fase dell'esecuzione dell'obbligo della pubblica amministrazione di conformarsi alle pronunce giurisdizionali è ritenuta costituzionalmente necessaria e che una decisione di giustizia che non possa essere portata ad effettiva esecuzione non rimarrebbe altro che una vuota e inutile enunciazione (così Corte Cost., n. 419/1995).

Quanto al secondo aspetto, occorre considerare che la normativa sull'imposta di registro, al fine di garantire una tempestiva collaborazione con gli uffici finanziari nell'accertamento dei rapporti imponibili e nella percezione delle imposte dovute, prevede obblighi collaterali, la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa, a carico di cancellieri e segretari degli organi giurisdizionali. Questi, infatti, sono tenuti, sia a richiedere la registrazione delle sentenze, dei decreti e degli altri atti alla cui formazione hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni, sia a iscrivere gli atti soggetti a registrazione in un apposito repertorio e a presentarlo poi, ogni quadrimestre, all'ufficio finanziario.

All'amministrazione finanziaria, pertanto, è assicurata la conoscenza dell'atto soggetto a registrazione e, per tal via, la possibilità di procedere alla liquidazione e alla riscossione dell'imposta. L'adempimento del dovere tributario, nella fattispecie censurata, risulta, quindi, già adeguatamente tutelato, senza che sia necessario disporre anche un ostacolo alla tutela giurisdizionale, che risulta obiettivamente eccessivo e quindi sproporzionato.