Debiti anteriori al sequestro e sopravvenienze attive: effetti sul calcolo dell'IRAP

Il 10 marzo 2022, l'Agenzia delle Entrate ha fornito rilevanti chiarimenti sull'istituto dell'estinzione per confusione dei crediti erariali (IRES), nell'ambito di una procedura di sequestro e successiva confisca definitiva.

L'Ufficio si è altresì soffermato sul trattamento ai fini IRAP delle sopravvenienze attive createsi sempre nell'ambito della medesima procedura di confisca.

L'occasione è stata la risposta all'istanza di interpello n. 904-13/2022 presentata il 31 dicembre 2021 da una società a responsabilità limitata, immobiliare di pura gestione, le cui quote ed il cui patrimonio aziendale (costituito, appunto, da beni immobili) sono stati prima sottoposti a sequestro preventivo dal Tribunale di Milano Sezione Autonoma Misure di Prevenzione (2010) e, in seguito (2013), sottoposti a confisca definitiva a favore del patrimonio dello Stato, la cui gestione è curata dall'ANBSC – Agenzia Nazionale per l'amministrazione e la destinazione dei beni sequestrati e confiscati alla criminalità organizzata.

La fattispecie trattata è la seguente.

Nel corso della procedura prima di sequestro e poi di confisca, la società non ha interrotto l'attività di locazione di immobili e ha dunque continuato ad esporre i propri beni immobili nell'attivo patrimoniale, tenuto conto della loro “natura aziendale”, secondo le indicazioni fornite dall'ANBSC.

La Società ha evidenziato nel proprio interpello che, a seguito della confisca, i beni sono stati acquisiti a titolo definitivo dallo Stato che, dunque, è divenuto di fatto, in relazione agli aspetti di natura tributaria gravanti su detti beni, contemporaneamente soggetto debitore e creditore.

A partire dal bilancio di esercizio 2020, la Società ha seguito le indicazioni dell'ANBSC contenute nella Circolare n. 1/2020 DGA prot. n. 15739/2020, previste in caso di confisca definitiva. A fronte delle indicazioni contenute in tale Circolare, i debiti anteriori al sequestro, per i quali l'Autorità Giudiziaria ha confermato il difetto di buona fede, a partire dal bilancio al 31 dicembre 2020 sono stati espunti dalle passività patrimoniali.

Le rettifiche derivanti dalla espunzione dal bilancio dei debiti anteriori al sequestro, per i quali è stato confermato il “difetto di buona fede”, hanno comportato la registrazione di una sopravvenienza attiva di importo rilevante.

Occorre sottolineare che la sopravvenienza attiva derivava dalla cancellazione di debiti di natura finanziaria, ovvero riferiti a finanziamenti dei soci e finanziamenti bancari.

L'eventuale imponibilità (sia ai fini IRES che ai fini IRAP) di tale sopravvenienza attiva avrebbe potuto avere notevoli ripercussioni in termini di imposte da versare e, quindi, sulle disponibilità liquide della società. Il tema era peraltro particolarmente rilevante anche per il fatto che l'eventuale IRES calcolata sulla sopravvenienza attiva avrebbe superato le soglie previste dalle norme penali in caso di omesso versamento.

La particolare delicatezza della questione veniva confermata dal fatto che la stessa ANBSC caldeggiava, da parte del Coadiutore da essa nominato e dell'Amministratore Unico della società, nominato dal Tribunale, la presentazione di istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate, come in effetti è stato fatto.

Con riferimento all'IRES, la società prospettava che la soluzione fosse quella della confusione ex art. 50 D.L.gs 159/2011, ritenendo applicabile al caso di specie quanto precisato dall'Agenzia delle Entrate in precedenti di prassi.

Si fa con ciò riferimento, in primo luogo, alla Risoluzione n. 114 del 31 agosto 2017. Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate, nel rispondere ad un quesito concernente l'obbligo di versamento di tributi diretti ed indiretti sorti nell'ambito dell'istituto dell'amministrazione giudiziaria di una attività commerciale, ha precisato come il citato art. 50 regoli una particolare ipotesi di estinzione dell'obbligazione tributaria con particolare rilievo ai periodi di imposta successivi a quelli in cui interviene la confisca definitiva con attribuzione di beni o di attività, come nel caso di specie, all'Erario.

Nel documento viene affermato come l'effetto estintivo derivante dalla confusione del credito erariale si verifichi laddove lo Stato, e dunque l'Erario, acquisisca appunto beni, aziende o partecipazioni per effetto della confisca. Affinché detto effetto (cioè quello della estinzione per confusione) si verifichi è necessario che la confisca:

• sia definitiva, dal momento che è solo a seguito di detto provvedimento che i beni risultano acquisiti al patrimonio dello Stato liberi da oneri e pesi (in base a quanto disposto dall'art. 45 D.Lgs. n. 159/2011);
• determini il venir meno della dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio con conseguente riunione, in base al disposto dell'art. 1253 c.c., della qualità di debitore e creditore in capo al medesimo soggetto.

Da un punto di vista oggettivo, la risoluzione afferma che detto effetto si verifica con riferimento ai crediti aventi natura erariale sottolineando peraltro come, successivamente alla adozione del provvedimento ablatorio definitivo, nell'istituto della confusione rientrino anche i crediti maturati sino alla data dell'adozione del provvedimento di sequestro, cioè il momento in cui retroagiscono gli effetti della confisca definitiva. Fermo restando che, dall'istituto della confusione, restano esclusi, ad esempio, i crediti relativi all'IRAP in quanto non ricompresi nel concetto di crediti erariali.

Sempre con riferimento ai citati documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate, si fa riferimento alla Risoluzione n. 70 del 29 ottobre 2020. In questo documento, nella sostanza, vengono di fatto confermati i chiarimenti contenuti nella precedente risoluzione sottolineando, peraltro, che in relazione al periodo di imposta in cui la confisca è divenuta definitiva, ivi inclusa la frazione compresa tra il suo inizio e la sua definitività, ai fini reddituali non sussista alcun obbligo dichiarativo.

Viene altresì chiarito come i debiti tributari (nel caso della risoluzione, relativi all'IRPEF), scaturenti dalle dichiarazioni dei redditi dell'impresa relative ai periodi di imposta intercorrenti tra il sequestro e la confisca definitiva, ove non tempestivamente onorati, non sono più dovuti per effetto della applicazione del principio di confusione più volte richiamato. In altri termini, dunque, l'Agenzia delle Entrate aveva sostenuto come, al verificarsi del presupposto di tale istituto anche per somme dovute antecedentemente alla confisca definitiva, qualora non versate, si applichi il principio della confusione di cui all'art. 1253 c.c..

Va infatti osservato come l'applicabilità del principio di confusione riferito, in senso oggettivo, a specifici tributi, sia da intendere in senso ampio ed indipendente rispetto alla specifica modalità di formazione della base imponibile ogni qualvolta, quindi, che per effetto di una vicenda “aziendale” venga idealmente a generarsi una base imponibile assoggettabile ad IRES. In altri termini, posto che nelle risoluzioni dell'amministrazione finanziaria si faceva riferimento ad un debito emergente in relazione a fattispecie di natura ordinaria, l'applicabilità generale del principio della confusione non può venir meno nemmeno nel caso in cui la base imponibile (seppur virtuale in termini di debenza dell'imposta) IRES si determini per effetto della applicazione di una vicenda che assume le caratteristiche di straordinarietà quale l'emersione di sopravvenienze attive per stralcio di debiti secondo quanto previsto dall'articolo 88TUIR.

In tal senso, dunque, l'evidenziazione in bilancio nella voce A5 del conto economico dell'importo riferibile a dette sopravvenienze costituisce un elemento rispetto al quale, ai fini fiscali, deve essere operata una apposita variazione in diminuzione nella determinazione della base imponibile IRES ai fini di non far emergere il relativo tributo in quanto non dovuto per effetto della applicazione del principio di confusione.

Ciò detto, a fronte dell'interpello presentato dalla società, l'Agenzia delle Entrate ha esposto il proprio parere, nei termini che vengono di seguito illustrati.

Il punto centrale della vicenda è l'art. 50, comma 2, D.Lgs. 159/2011 “Codice Antimafia”, il quale prevede che: “Nelle ipotesi di confisca dei beni, aziende o partecipazioni societarie sequestrati, i crediti erariali si estinguono per confusione ai sensi dell'art. 1253 c.c. Entro i limiti degli importi dei debiti che si estinguono per confusione, non si applicano le disposizioni di cui all'art. 31, comma 1, decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122.".

Di fatto tale norma si pone in continuità con la normativa “antimafia” sussistente già prima dell'entrata in vigore del nuovo Codice Antimafia, ovvero con l'art. 2-sexies L. 575/1965, poi riformulata con il D.L. 4/2020 conv. L. 50/2010.

Il citato art. 50 del Codice Antimafia sancisce l'estinzione per confusione dei crediti erariali come conseguenza della confisca definitiva, nel presupposto che questa determini l'acquisizione al patrimonio dello Stato del bene che ne è oggetto, sottraendolo alla titolarità dell'intestatario. Tale acquisizione comporta infatti il venir meno della dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio in quanto si verifica, ai sensi dell'art. 1253 c.c., la riunione nello stesso soggetto - lo Stato - della qualità di debitore e di creditore: quindi ha luogo l'estinzione dell'obbligazione "per confusione". In altri termini, la confusione si realizza nelle ipotesi di confluenza nella medesima persona della qualità di soggetto attivo e passivo dell'obbligazione o, più correttamente, di aggregazione dei rispettivi patrimoni.

Occorre esporre una precisazione in merito all'ambito temporale in cui opera l'istituto della confusione.

L'Agenzia delle Entrate ha di fatto condiviso il richiamo operato dalla società nell'interpello ai già citati documenti di prassi Risoluzione n. 114/E del 3 agosto 2017 e Risoluzione n. 70/E del 29 ottobre 2020.

In conclusione, la sopravvenienza attiva sopra citata – derivante, come detto, dalla espunzione dal bilancio dei debiti di natura finanziaria anteriori al sequestro, per i quali è stato confermato il “difetto di buona fede” - non genera un fatto fiscalmente rilevante in materia di IRES. Il tema rimane assorbito dal fatto che, in caso di confisca definitiva con passaggio al patrimonio dello Stato dei beni confiscati (come nel caso della società che ha presentato l'interpello), i crediti erariali si estinguono per confusione ex art. 50 D.Lgs. 159/2011.

In altri termini, con riferimento alla determinazione della base imponibile IRES, il principio che emerge con chiarezza dalla indicazione fornita dall'Amministrazione finanziaria è quello della sostanziale “specialità” della norma che, come sopra rappresentato, regola il principio della confusione. Detta prevalenza, per logica conseguenza, assorbe ogni componente positivo di reddito che potenzialmente genererebbe, in situazioni ordinarie, la debenza del tributo. Pertanto, valorizzando il principio della confusione non sussiste alcuna distinzione tra componenti positivi di reddito di natura ordinaria ovvero di natura straordinaria quali quelli che, normalmente, possono emergere a fronte della cancellazione di poste debitorie dal bilancio di esercizio.

Più controversa risultava invece la questione in materia di IRAP. Nell'interpello, la società ha fatto proprio il principio generale secondo cui l'istituto della confusione ha ad oggetto i crediti erariali e, quindi, dallo stesso resterebbero esclusi i crediti relativi all'IRAP. Tuttavia, la società concludeva ritenendo che, nella fattispecie concreta, dovessero comunque essere applicate le disposizioni di cui al D.Lgs. 446/1997 “Decreto IRAP”, che portavano a non fare emergere alcuna base imponibile anche per l'IRAP.

La società faceva infatti presente che, in generale, le sopravvenienze attive sono contabilizzate nella voce A.5 del conto economico e che le stesse concorrono alla formazione della base imponibile IRAP per l'ammontare ivi stanziato, salvo che operi il c.d. principio di correlazione inversa. Ai sensi dell'art. 5, comma 4, D.Lgs. 446/1997, sono imponibili o deducibili ai fini IRAP anche i proventi o gli oneri classificabili in voci diverse da quelle rilevanti ai fini del tributo regionale, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi (si tratta della applicazione del c.d. principio di correlazione "ordinaria" come chiarito dall'amministrazione finanziaria con le risoluzioni n. 251 del 2007 e 204 del 2007). Nell'ambito della disciplina IRAP, deve essere però ovviamente considerato come in seguito alla soppressione delle voci E.20 ed E.21 del Conto economico (irrilevanti ai fini IRAP), detto principio deve operare in senso inverso, in modo tale da escludere dalla base imponibile i proventi e gli oneri classificati in una voce di Conto Economico rilevante ai fini IRAP, ma correlati a proventi e oneri non imponibili o indeducibili. Infatti, il c.d. principio di correlazione inversa, per quanto non espressamente disciplinato dalla vigente normativa, è tuttavia "insito nel sistema dell'IRAP" come chiarito dalla relazione ministeriale al D.Lgs. 176/1999 nonché dalla circolare Assonime 17 giugno 1999, n. 52 e dalle istruzioni alla dichiarazione IRAP, secondo le quali non sono imponibili le sopravvenienze attive derivanti dall'esubero di fondi rischi e oneri non dedotti, rilevate nella voce A.5 del Conto economico.

L'applicazione del principio appena delineato, comporterebbe dunque che la parte di sopravvenienza attiva indicata nella voce A5 del conto economico, riferibile a componenti di natura finanziaria, non debba concorrere, comunque, alla formazione del valore della produzione ed all'assoggettamento al tributo, in quanto relativa a componenti che, nei periodi di imposta precedenti, non sono stati dedotti a fini del valore della produzione. Rileveranno, invece, unicamente quelle sopravvenienze attive per le quali, in linea astratta, può essersi verificata una rilevanza ai fini IRAP nei periodi di imposta precedenti.

Nel caso concreto, ad avviso della società, la sopravvenienza attiva derivante dalla cancellazione dei debiti di natura finanziaria non poteva concorrere alla formazione del valore della produzione.

A differente conclusione, invece, si sarebbe dovuti giungere in relazione alla cancellazione dei debiti relativi a voci che in precedenti periodi di imposta hanno inciso sulla determinazione del valore della produzione determinando una potenziale deducibilità.

In relazione al caso concreto prospettato nell'istanza di interpello, la società riteneva dunque che la soluzione ritenuta corretta in materia di IRAP fosse che - nonostante la non applicabilità generale in materia di IRAP del principio di confusione sopra illustrato per l'IRES - ai fini della determinazione del valore della produzione netta assumeranno rilevanza unicamente quelle sopravvenienze attive che, ai sensi di quanto previsto dal D.Lgs. n. 446/1997, corrispondono a componenti che in precedenti periodi di imposta hanno avuto rilievo nella determinazione del medesimo valore della produzione, con esclusione dunque di quelle sopravvenienze attive derivanti dalla eliminazione di debiti aventi natura finanziaria. Ciò in ragione della piena applicabilità, ai fini della determinazione del valore della produzione IRAP e del conseguente assoggettamento a tributo, del principio di correlazione.

Nella sua risposta, l'Agenzia delle Entrate ha aderito alla prospettazione fornita dalla Società, mediante il seguente iter argomentativo, fondato sia su norme di legge che sui Principi Contabili.

La norma di riferimento è l'art. 5, comma 1, Decreto IRAP, che stabilisce che la base imponibile per le società di capitali è determinata "dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 c.c., con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell'esercizio". Il comma 5 del medesimo articolo, impone che "indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa".

L'Agenzia delle Entrate fa poi presente che la struttura e i criteri di redazione del bilancio delle imprese sono stati oggetto di rilevanti modifiche con il D.Lgs. del 18 agosto 2015, n. 139, applicabile agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016.

Tra le modifiche v'è l'eliminazione della macro-classe E) dal conto economico, relativa ai proventi ed a i costi di natura straordinaria: tra essi rientra(va)no proprio le rettifiche dell'attivo e del passivo di bilancio derivanti dalla confisca definitiva.

Tali modifiche dello schema di conto economico sono peraltro state recepite anche dai Principi Contabili emanati dall'OIC – Organismo Italiano di Contabilità.

Il Principio Contabile OIC 12 prevede che i proventi e gli oneri "ex straordinari" sono stati ricollocati nelle voci di conto economico ritenute appropriate, con la precisazione che "quando non è stato possibile identificare ex ante una classificazione sarà il redattore del bilancio, sulla base della sua analisi della tipologia di evento che ha generato il costo o il ricavo, ad individuare la corretta classificazione".

Inoltre, poiché l'eliminazione della distinzione tra attività ordinaria e attività straordinaria ha comportato anche un riesame della distinzione tra attività caratteristica ed accessoria, l'OIC ha deciso di mantenere comunque tale distinzione nonostante non sia espressamente prevista dal codice civile. Secondo l'OIC "tale distinzione permette dal lato dei ricavi di distinguere i componenti che devono essere classificati nelle voci A1) Ricavi derivanti dalla vendita di beni e prestazioni di servizi e A5) Altri ricavi e proventi. In virtù di questo elemento differenziale, è possibile chiarire che nella voce A1 vengano iscritti i componenti positivi di reddito derivanti dall'attività caratteristica e nella voce A5 vengano iscritti quei componenti positivi di reddito che, non rientrando nell'attività caratteristica o finanziaria, sono trattati come aventi natura accessoria".

L'art. 13-bis, comma 4, d.l. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla l. 27 dicembre 2017, n. 19, emanato ai fini del coordinamento della disciplina in materia IRES e IRAP con il D.lgs. n. 139/2015, prevede che il riferimento contenuto nelle norme vigenti di natura fiscale ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 c.c. va inteso come riferito ai medesimi componenti, assunti al netto dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di aziende o di rami di azienda. Il comma 3 del citato art. 13-bis, con riferimento alla determinazione della base imponibile, ha inserito una disposizione di analogo contenuto nel Decreto IRAP, modificando la formulazione del comma 1 dell'articolo 5 e stabilendo l'irrilevanza delle particolari voci già indicate (costi del personale, svalutazioni ed accantonamenti) e dei soli componenti straordinari conseguenti ai trasferimenti di azienda.

Anche l'Agenzia delle Entrate evoca - per dirimere la questione relativa alla corretta determinazione della base imponibile IRAP nel caso concreto - il “principio di correlazione” (cfr. art. 5, comma 4, Decreto IRAP), secondo cui, in generale, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP quei proventi ed oneri che, seppur contabilmente esclusi dal valore della produzione netta, hanno inciso sulla formazione della base imponibile IRAP in esercizi precedenti, o rilevano in periodi d'imposta successivi. Diversamente, i componenti di reddito "ex straordinari", ricollocabili tra le voci relative all'attività accessoria, rimarranno esclusi dalla base imponibile IRAP se "correlati" a componenti del conto economico di precedenti esercizi non rilevanti ai fini della base imponibile IRAP.

Pertanto, in conclusione, nella fattispecie in concreto trattata tramite l'istanza di interpello dalla società sottoposta a confisca, la sopravvenienza attiva derivante dall'espunzione dal bilancio dei debiti di natura finanziaria, conseguente alla confisca definitiva, non rientrano nel calcolo dell'IRAP. In sostanza, quindi, la rilevante sopravvenienza attiva rilevata dalla Società, non va sottoposta a tassazione ai fini IRAP.

Pertanto, muovendo dai principi esposti nella risposta resa dall'Amministrazione finanziaria e volendo sintetizzare gli stessi alla luce delle disposizioni del D.Lgs. n. 446 del 1997 si ricava che :

• la determinazione del valore della produzione netta è indifferente rispetto alla applicabilità del principio della confusione;
• conseguentemente, troveranno applicazione le regole ordinarie previste dal citato Decreto Legislativo compresa quella identificata come principio di correlazione;
• conseguentemente, laddove in periodi di imposta precedenti, nel bilancio di esercizio siano state esposte delle componenti negative di natura finanziaria, escluse dalla determinazione del già menzionato valore della produzione, lo stralcio delle stesse, pur se riconducibili a voci rilevanti ai fini IRAP per effetto della contabilizzazione avvenuta nella voce A5 del bilancio, non genererà alcun assoggettamento al tributo. Per converso, laddove sia stato appostato un componente negativo che ha inciso nella determinazione del valore della produzione, il correlato componente positivo che emerge per effetto della relativa eliminazione, concorre a tutti gli effetti alla base imponibile del tributo regionale.