Il momento in cui rilevano fiscalmente le sopravvenienze attive da esdebitazione

Con la risposta n. 201 del 20 aprile 2022, l'Agenzia delle Entrate si è espressa in merito al momento in cui rilevare in contabilità gli effetti della falcidia dei debiti a seguito della presentazione di un concordato preventivo.

E tale momento, secondo la tesi erariale, si identificherebbe con la data in cui il concordato viene omologato da parte del Tribunale.

In particolare, una società, dopo essere stata posta in liquidazione, ha presentato ricorso per l'ammissione alla procedura di concordato preventivo sulla base di un piano che prevedeva la cessione a favore dei creditori di tutti i beni della stessa (concordato con cessione dei beni). A seguito del già menzionato ricorso, il Tribunale competente nel 2006 ha omologato la procedura concordataria, ma nel suddetto anno non sono state rilevate sopravvenienze da esdebitazione, le quali sono state rilevate nell'esercizio 2019 con riferimento alla presunta percentuale di soddisfazione dei creditori (nel caso specifico del 40%) indicata nel piano concordatario. È stato chiesto se è possibile applicare quanto previsto dall' art. 88, comma 4-ter, TUIR.

Il principio contabile OIC 19 prevede che una società può eliminare in tutto o in parte un debito dal bilancio quando l'obbligazione contrattuale e/o legale risulta estinta per adempimento o altra causa, o trasferita. La data dalla quale si rilevano gli effetti dell'eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l'accordo diviene efficace tra le parti. Ad esempio, nel paragrafo 73A del principio contabile OIC 19, vengono indicati i seguenti termini:

• in caso di concordato preventivo ex art. 161 l.fall., la data in cui il concordato viene omologato da parte del Tribunale;
• in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l.fall., la data in cui l'accordo viene pubblicato presso il Registro delle Imprese; laddove l'accordo prevede che la sua efficacia sia subordinata all'omologa da parte del Tribunale, la data della ristrutturazione coincide con il momento dell'omologa;
• in caso di piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lett. d), l.fall., qualora risulti formalizzato un accordo con i creditori, la data di adesione dei creditori. Se la data in cui l'accordo diviene efficace ricade tra la data di chiusura dell'esercizio e la data di formazione del bilancio, nel progetto di bilancio dell'esercizio in chiusura viene fornita adeguata informativa sulle caratteristiche dell'operazione e sui potenziali effetti patrimoniali ed economici che essa produrrà negli esercizi successivi.

Pertanto, secondo il principio contabile OIC 19, la data in cui il concordato viene omologato da parte del Tribunale coincide con il momento in cui rilevare in contabilità gli effetti della falcidia. Tale data era stata individuata anche dal precedente principio OIC 6, paragrafo 6.1.

Dal punto di vista dell'IRES, la disciplina delle sopravvenienze attive è stata modificata dal D.lgs. 147/2015 recante misure per la crescita e l'internazionalizzazione delle imprese, in attuazione dell'art. 12 l. 11 marzo 2014, n. 23, che ha introdotto tra l'altro il nuovo comma 4-ter dell'art. 88 TUIR.

Come riportato dalla relazione illustrativa, tale nuovo comma distingue tra procedure di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio e procedure di concordato di risanamento. Per le prime la sopravvenienza attiva è totalmente detassata, mentre, per le seconde, non costituisce sopravvenienza attiva la parte che eccede alcune componenti tributarie realizzate dalle imprese.

In particolare, il legislatore, per stabilire quale parte della sopravvenienza non assume rilevanza fiscale, precisa che tale la quota risulta sottraendo dalla sopravvenienza attiva stessa l'ammontare delle perdite, pregresse e di periodo, di cui all'art. 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento delle perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all'art. 117 e non ancora utilizzate, della deduzione di periodo e dell'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica, degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'art. 96 TUIR.

Con la Risposta ad interpello del 26 novembre 2018, n. 85, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità operative di tale disciplina di non facile definizione. L'Agenzia ha precisato che “il contribuente, in relazione all'utilizzo della perdita d'esercizio, dovrà effettuare una variazione in diminuzione nel quadro RF nel modello della dichiarazione dei redditi per un importo pari alla differenza tra la sopravvenienza attiva e la perdita di periodo (calcolata senza tener conto della sopravvenienza attiva), le perdite trasferite al consolidato nazionale e non ancora utilizzate, e gli interessi passivi indeducibili di cui al comma 4 dell'art. 96 TUIR”.

Per quanto concerne gli interessi passivi indeducibili di cui all'art. 96, comma 4, TUIR sottratti dalla sopravvenienza attiva, dovrà emergere un'apposita variazione in diminuzione. Nel periodo d'imposta successivo, l'ammontare degli interessi passivi indeducibili riportati dovrà essere ridotto per una quota pari a quelli utilizzati in applicazione del citato art. 88, comma 4-ter, TUIR.

Con la Risposta a interpello del 27 maggio 2019 n. 160, è stato confermato dall'Agenzia delle Entrate che le perdite fiscali pregresse sono utilizzabili oltre l'80% al fine di individuare la quota di sopravvenienza detassata, e gli interessi passivi di cui all'art. 96, comma 4, TUIR sono soggetti alla medesima regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali; pertanto, tali oneri finanziari devono ritenersi utilizzati, e non più riportabili negli esercizi successivi, a prescindere dai limiti ordinari imposti all'utilizzo da quest'ultima norma.

Pertanto, qualora la procedura sia volta a superare lo stato di difficoltà temporanea dell'impresa e, quindi si presuma che venga assicurata la continuità aziendale, non dovrebbe applicarsi la prima parte del comma 4-ter del citato articolo, laddove vengono considerate totalmente non imponibili le sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti.

Al contrario, si dovranno applicare le disposizioni previste per le procedure di risanamento ovvero di concordato di risanamento, per gli accordi di ristrutturazione del debito omologato, per il piano attestato di risanamento, o per le procedure estere equivalenti, laddove sono considerate non imponibili le sopravvenienze attive per la parte che eccede le perdite pregresse e di periodo (di cui all'art. 84 TUIR), senza considerare il limite dell'80%, la deduzione di periodo e l'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica, gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati e le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all'art. 117 e non ancora utilizzate.

Le disposizioni appena descritte si applicano anche per le operazioni di cui al comma 4-bis dell'art. 88, ovvero relativamente alla rinuncia dei soci ai crediti, che si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale (così Risposta dell'Agenzia delle Entrate ad interpello del 27 ottobre 2021, n. 745 e ad interpello n. 887 del 30 dicembre 2021). Dal punto di vista IRAP, invece, i suddetti componenti positivi di reddito non dovrebbero mai avere rilevanza fiscale.

Secondo le indicazioni dell'OIC 12, a seguito dell'eliminazione dell'area straordinaria del conto economico, i componenti positivi di reddito derivanti da ristrutturazione del debito vanno inseriti nella parte finanziaria alla voce “C16d) Proventi diversi dai precedenti”.

Seguendo e interpretando le indicazioni fornite nell'OIC 19, anche la composizione negoziata dovrebbe rientrare in una delle procedure di ristrutturazione del debito e conseguentemente le sopravvenienze attive di tale natura non dovrebbero concorrere alla determinazione della base imponibile IRAP. Inoltre, così come ribadito da Assonime nella circolare 14/2017 sulle principali modifiche normative introdotte dal D.Lgs. 139/2015 e ulteriormente specificato nel documento di ricerca del 9 agosto della Fondazione dei dottori commercialisti, non è nemmeno invocabile il principio di correlazione, di cui all'art. 5, comma 4, D.Lgs. 46/1997, secondo cui concorrono alla formazione della base imponibile Irap anche i proventi e gli oneri classificabili in voci diverse da quelle rilevanti ai fini del tributo regionale ma correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi.

Sulla mancata rilevanza IRAP dei proventi derivanti dallo stralcio di debiti, si sono espresse in maniera uniforme con quanto sopra esposto, in merito ai concordati preventivi, la risposta all'interpello n. 954-688 del 15 gennaio 2014 e la risposta a interpello DRE Lombardia 29 febbraio 2016 n. 904-211, e, relativamente agli accordi di ristrutturazione, la risposta ad un'istanza di interpello n. 910-78/2015, emessa dalla Direzione Regionale delle Marche.

Come rilevato dalla Fondazione dei dottori commercialisti, nel documento di ricerca del 9 agosto 2019, pag. 85, tali proventi vanno inseriti nella parte finanziaria e quindi non rilevano ai fini IRAP.

L'Agenzia delle Entrate non ha accolto, per il punto specifico, l'istanza della società e non ha quindi ritenuto applicabile il comma 4-ter dell'art. 88, del TUIR, in quanto:

• le sopravvenienze attive sono derivanti dalla riduzione di debiti ottenuta tramite gli accordi transattivi stipulati in sede di mediazione sottoscritta avanti gli organi preposti, e derivanti dalla conclusione delle cause di cognizione, con prevalente riconoscimento dell'intervenuta prescrizione del credito;
• conseguentemente, essendo state contabilizzate in un anno diverso da quello dell'omologa, non posso usufruire della normativa di favore.

L'Agenzia delle Entrate specifica che, se la rilevazione di tali componenti positivi fosse stata sospesa a causa di giudizi pendenti o per altro, la suddetta disposizione si sarebbe potuta applicare. In merito all'efficacia di una condizione sospensiva, l'Agenzia delle Entrate si era già espressa con la Risposta ad interpello del 29 luglio 2021, n. 522, con la quale ha specificato che la riduzione dei debiti dell'impresa rileva anche nell'ipotesi in cui l'esistenza dello stralcio dei debiti e la sua misura sia subordinata all'avverarsi di una condizione sospensiva (nel caso specifico, per la vendita dell'immobile).

Pertanto, secondo la tesi erariale, se non vengano rispettate le condizioni previste dalla legge e non sia possibile presentare delle dichiarazioni integrative, le relative sopravvenienze dovranno essere tassate per il loro intero importo.

Del resto, la stessa Agenzia delle Entrate, seppure riferendosi ad altri istituti, ha negato l'applicazione della norma di favore quando i relativi proventi sono stati rilevati in esercizi diversi da quelli specificatamente indicati dal legislatore. Ad esempio, relativamente alla procedura di risanamento, l'Agenzia delle Entrate, con la Risposta ad interpello del 10 maggio 2021, n. 319, ha escluso l'applicazione dell'art. 88, comma 4-ter, TUIR per le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti contabilizzate in un periodo antecedente la pubblicazione del piano attestato (art. 67, comma 3, lett. d), l. fall.) nel registro delle imprese. A ulteriore conferma, la risposta all'interpello del 29 luglio 2021, n. 522 ribadisce la rilevanza della pubblicazione nel registro delle imprese del piano di risanamento quale condizione necessaria per l'applicabilità dell'agevolazione analizzata.