Sanzioni tributarie “atipiche” e decadenza dal regime fiscale agevolato

Per “sanzione in forma impropria” deve ricomprendersi anche la perdita di un beneficio, la decadenza da una agevolazione, la revoca di un privilegio nonché tutte le situazioni di svantaggio che si determinano senz'altro quale conseguenza riflessa di una condotta inosservante di un obbligo di legge, finalizzata alla penalizzazione del trasgressore.

Pertanto, l'art. 19 del d.lgs. 2015 n. 158 che ha abrogato il comma 5 dell'art. 25 della legge 1999 n. 133 nella parte in cui per le associazioni sportive dilettantistiche prevede la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 1991 n. 398, come conseguenza della non tracciabilità dei pagamenti - trattandosi di norma che rimuove gli effetti indirettamente sanzionatori di una condotta illecita – deve ritenersi, in applicazione il principio del c.d. “favor rei”, avere “carattere retroattivo”.

Una società sportiva dilettantistica della provincia di Trapani impugnava, dinnanzi alla competente Commissione tributaria provinciale, un avviso di accertamento di crediti tributari per Ires, Irap ed Iva e contestuale provvedimento sanzionatorio, per l'anno di imposta 2012, alla stessa notificato dalla locale Agenzia delle Entrate in seguito alla intervenuta decadenza dalle agevolazioni fiscali previste per le associazioni sportive dilettantistiche a causa della riscontrata “non tracciabilità” di alcuni pagamenti.

La Commissione territoriale di prima istanza rigettava il ricorso ritenendolo infondato.

La Società impugnava la sentenza di prime cure dinnanzi alla Commissione tributaria regionale per la Sicilia deducendo che l'art. 19 del Decreto legislativo n. 158/2015 aveva abrogato, con effetto che doveva essere ritenuto “retroattivo”, il comma 5 dell'art. 25 della legge n. 133/1999 nella parte in cui prevede, per le associazioni sportive dilettantistiche, la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 1991 n. 398 quale conseguenza della “non tracciabilità” dei pagamenti.

La Commissione tributaria Regionale per la Sicilia con la sentenza in commento ha accolto il gravame ritenendo la “retroattività dell'abrogazione” in applicazione del principio del c.d. “favor rei”.

I Giudici del gravame hanno argomentato la propria decisione osservando preliminarmente che la “decadenza da un trattamento fiscale agevolato” non rientra fra le “sanzioni di carattere finanziario in senso proprio”.

Quindi, il quesito di fondo al quale gli stessi hanno ritenuto di dover dare risposta nell'affrontare la questione loro sottoposta è stato “ … se il principio di derivazione penalistica della retroattività della legge che abroga una precedente disposizione sanzionatoria previsto dall'art. 3 c. 2 del d.lgs. 1997 n. 472 trovi applicazione anche alle “sanzioni tributarie atipiche o improprie” e se tra le stesse rientri anche la decadenza da un regime fiscale agevolato …”.

A tale duplice quesito hanno dato risposta affermativa.

Il Collegio trinacrino, richiamando giurisprudenza di legittimità (Cassazione n. 26475/2014), ha ritenuto applicabile alla fattispecie in argomento il principio del c.d. “favor rei”.

A parere della Commissione regionale la “perdita di un beneficio”, ovvero la “decadenza da una agevolazione o la revoca di un privilegio”, costituiscono una “sanzioni in forma impropria” atteso che rappresentano “situazioni di svantaggio che si determinano senz'altro quale conseguenza riflessa di una condotta inosservante di un obbligo di legge, ma che appaiono tuttavia accomunate anche sotto un altro diverso aspetto, quello di risolversi nell'immediata ed incondizionata penalizzazione del trasgressore”.

Pertanto, ha ritenuto che, in tali fattispecie, “trattandosi di rimuovere gli effetti indirettamente sanzionatori di una condotta illecita, il principio del favor rei possa trovare la sua più ampia applicazione”.

La Commissione dell'Isola, seguendo tale percorso logico ha quindi pronunciato la riforma della sentenza gravata, l'annullamento del provvedimento originariamente impugnato e delle contestuali sanzioni.

Il D.lgs. n. 158/2015 - che ha “rivisto” il sistema delle sanzioni penali ed amministrative per le violazioni della legge fiscale - è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 7 ottobre 2015 ed è entrato in vigore a partire dal 22 ottobre 2015.

L' art. 19 della predetta disposizione, rubricato “associazioni sportive dilettantistiche”, testualmente dispone: “… al comma 5 dell'art. 25 della legge 13 maggio 1999, n. 133, le parole: "la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, recante disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche, sono soppresse…”.

La norma abrogata sopra richiamata (art. 25 c. 5 della legge 1999 n. 133) a propria volta prevedeva che “… I pagamenti a favore di società, enti o associazioni sportive dilettantistiche di cui al presente articolo e i versamenti da questi effettuati sono eseguiti, se di importo pari o superiore a 1.000 euro, tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalita' idonee a consentire all'amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400. L'inosservanza della presente disposizione comporta l'applicazione delle sanzioni previste dall'art. 11 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, recante riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi …”.

La Corte di legittimità, sul tema in esame, con una recente pronuncia ha invece affermato il principio di diritto secondo il quale la decadenza dal regime agevolativo delle associazioni sportive dilettantistiche - prevista dalla vecchia versione dell'art. 25 comma 5 della legge n. 133/1999 al venir meno del presupposto della “tracciabilità” dei pagamenti e versamenti - rappresenta una situazione di “ripristino” della parità fiscale e non una “repressione delle devianze alla norma” che, in quanto tale, non soggiace al principio del favor rei previsto all'articolo 3 del d.lgs. n. 472/1997 (Ordinanza n. 26516 del 30 settembre 2021).

A parere della Corte, l'intervento abrogativo di cui al d.lgs. n. 158/2015 “… non investe, infatti una misura sanzionatoria, bensì una diversa misura, consistente nella decadenza da un beneficio agevolativo …”.

Ciò in quanto non sempre la perdita dell'agevolazione riveste carattere “sanzionatorio”.

I Giudici nomofilattici, a sostegno della propria statuizione, hanno richiamato altra (meno recente) pronuncia delle Sezioni Unite - la Sentenza n. 2060/2011 - secondo la quale è il venir meno delle ragioni giustificative della deroga alla par condicio fiscale che determinerebbe l'applicazione della tassazione ordinaria: la norma avrebbe quindi natura ripristinatoria e non repressiva.

Tale natura della norma determinerebbe l'esclusione dell'obbligo di applicare retroattivamente la norma abrogatrice in nome del principio del favor rei, anche nella considerazione che la disposizione previgente non prevedeva un trattamento “peggiorativo”.

Con l'entrata in vigore (dal 1° gennaio 2016) delle modifiche apportate dall'art. 19 del d.lgs. n. 158/2015 - che, come detto, ha abrogato la decadenza ex lege prevista dal citato articolo 25 - è sorta la questione se la violazione dell'obbligo di tracciabilità delle movimentazioni finanziarie (anche se commesse antecedentemente alla modifica) poteva determinare la perdita del regime previsto dalla legge n. 398/1991, in quanto la natura di “sanzione impropria” della decadenza (come tale definita nella relazione di accompagnamento al Decreto di riforma delle sanzioni), avrebbe determinato l'applicazione del favor rei ex all'art. 3 del d.lgs. n. 472/97.

Alcune Commissioni territoriali si sono orientate a favore della “retroattività” dell'abrogazione della decadenza, riconoscendo, quindi - anche a favore delle associazioni che avessero violato l'obbligo di tracciabilità prima dell'entrata in vigore della norma abrogatrice - i benefici della legge n. 389/1991 e limitandosi, in tal caso, a ritenere legittima l'applicazione della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 11 del d.lgs. n. 471/1997 (ex plurimis CTR Toscana n. 70/08/19, CTR Molise n. 355/02/2018, CTR Umbria n. 491/01/16 e CTP Reggio nell'Emilia n. 259/02/16).

Il regime tributario delle associazioni sportive dilettantistiche trova la propria disciplina nella Legge 16 dicembre 1991 n. 398.

La norma in parola prevede (in estrema sintesi e per quanto qui di interesse) che le associazioni sportive che non abbiano scopo di lucro - purchè affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti – e che svolgono attività sportive dilettantistiche le quali nel periodo d'imposta precedente abbiano conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a lire 100 milioni, possono optare per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi.

I soggetti che hanno esercitato tale opzione sono esonerati dagli obblighi di tenuta delle scritture contabili di cui agli articoli 14, 15, 16, 18 e 20 dal d.P.R. n. 600/1973 nonché dagli obblighi previsti dal titolo II del d.P.R. n. 633/1972.

Tali soggetti dovranno annotare nella distinta o nella dichiarazione di incasso i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali.

Per i proventi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, tale imposta continua ad applicarsi con le modalità di cui all'art. 74, c. 5 , del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.