Trattamento fiscale dei canoni a scaletta per spese di ristrutturazione su immobile commerciale

Il caso di specie

La società istante, nella sua attività secondaria di locazione di immobili propri, dichiara di aver stipulato e registrato un contratto di locazione di immobile ad uso commerciale. A tal riguardo l'Istante precisa che agli nel contratto di locazione è stato concordato che “tutte le attività e gli interventi necessari per rendere l'immobile idoneo allo svolgimento della gestione scelta dal conduttore, ivi compreso ad esempio l'adeguamento alle normative su commercio, edilizia, prevenzioni incendi, antinfortunistica, sanità, barriere architettoniche (...) e comunque nessuno escluso, saranno a carico del conduttore che si assume l'integrale onere della spesa (dunque senza diritto di alcuna rivalsa neanche in sede di cessazione del contratto) di tutte le opere ordinarie e straordinarie e di tutte le procedure necessarie”; inoltre, il medesimo contratto prevede anche che anche che “il c.d. ampliamento effettuato dal conduttore, al termine della locazione, non lascerà al locatore un immobile complessivamente incrementato di valore, avendo la maggiore metratura ottenuta snaturato in parte le qualità architettoniche ed il valore commerciale del resto dell'immobile, riducendo il valore a metro quadrato originario”. Premesso ciò, nel caso in esame è stato chiesto all'Agenzia delle Entrate di individuare il corretto trattamento ai fini delle imposte dirette e dell'IVA della riduzione del canone di locazione pattuita, a fronte dell'esecuzione di opere eseguite sull'immobile commerciale da parte del conduttore, con conferma circa la riconducibilità o meno dell'operazione alla permuta.

Aspetti fiscali

Nell'ambito delle locazioni commerciali è sovente il ricorso ai c.d. «canoni a scaletta o scalettati», ossia a canoni di locazione di importo variabile in aumento o in diminuzione in base a elementi predeterminati dalle parti interessate, quali il fatturato oppure l'esecuzione da parte del conduttore dei lavori necessari a rendere l'immobile idoneo all'attività commerciale che verrà ivi svolta. In quest'ultimo caso, il canone di locazione stabilito annualmente in un certo ammontare, subisce delle variazioni in diminuzione durante l'esecuzione del contratto e nella pratica è utilizzato per consentire al conduttore di "rientrare", totalmente o parzialmente, delle spese dallo stesso sostenute per la preliminare ristrutturazione dell'immobile, il cui esborso si aggiunge a quello della locazione. Ciò ovviamente nel presupposto, più o meno esplicitato nel relativo contratto, che le opere di ristrutturazione eseguite sull'immobile da parte del conduttore ne accrescano il valore, a beneficio ovviamente del proprietario dello stesso.

La Soluzione del Fisco

L'Agenzia osserva che, ai fini IVA, nella fattispecie ricorrano gli estremi della permuta. In particolare, nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, relativo ai lavori di ristrutturazione dell'immobile locato, equivale in parte quale pagamento del corrispettivo ed è in tale momento che l'operazione si considera effettuata e sorge l'obbligo di emissione della fattura. Detto ciò, l'Agenzia ritiene che il proprietario dell'immobile debba fatturare con IVA al conduttore l'intero importo del canone mensile di locazione originariamente pattuito (c.d. canone lordo); entro il momento di ricezione della fattura, il conduttore è tenuto a fatturare al proprietario dell'immobile il vantaggio recato a quest'ultimo dai lavori di ristrutturazione eseguiti, applicando il regime IVA previsto questa tipologia di lavori. Tale vantaggio è quantificabile nella differenza tra gli importi dei canoni lordo e netto. La riduzione dei canoni concessa dalla parte locatrice rientra, quindi, in un accordo tra le parti che non incide sulla quota dei canoni di locazione che devono essere iscritti in bilancio in base alla loro maturazione, ma che rappresenta l'imputazione in capo al proprietario degli immobili di una parte dei costi sostenuti dal conduttore per le migliorie apportate ai beni.

In merito alle imposte indirette, per quanto concerne il trattamento dei canoni di affitto (in relazione al loro ammontare al lordo del presunto sconto), trova applicazione quanto disposto per i contratti derivanti da prestazioni di servizi, ai sensi del comma 2, lettera b) dell'art. 109 TUIR per cui i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi. Con riferimento agli oneri sostenuti dal locatario mediante il meccanismo operativo della riduzione del canone, invece, occorre fare riferimento alla natura delle spese che risultano formalmente sostenute dal conduttore.

In conclusione, la riduzione dei canoni a "scaletta o scalettati”, concessa dalla parte locatrice per spese di ristrutturazione su immobile commerciale, rientra in un accordo tra le parti che non incide sulla quota dei canoni di locazione che devono essere iscritti in bilancio in base alla loro maturazione, ma rappresenta l'imputazione in capo al proprietario degli immobili di una parte dei costi sostenuti dal conduttore per le migliorie apportate ai beni.