Trattamento fiscale dei fondi in sospensione di imposta

I fondi in sospensione d'imposta devono essere ricostituiti dalle società beneficiarie in proporzione alla quota di patrimonio netto loro trasferita, tranne nel caso in cui la sospensione dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa. In tale ultimo caso i fondi in sospensione d'imposta devono essere ricostituiti dalla società beneficiaria di tali elementi patrimoniali; e questo sia nel caso in cui gli stessi elementi patrimoniali siano attribuiti alla società beneficiaria e sia nel caso in cui rimangano in capo alla società scissa. Tale eccezione si applica quindi quando la sospensione d'imposta sui fondi sia legata, oltre che alle vicende ad essi proprie, anche a quelle degli elementi a fronte dei quali essi erano stati in origine costituiti. In questi casi la sospensione sui maggiori valori attribuiti all'elemento patrimoniale nell'attivo è infatti correlata alla iscrizione della riserva nel passivo. E tra la sospensione nell'attivo e quella nel passivo sussiste una reciproca interrelazione, nel senso che la sospensione è destinata a risolversi non solo per fatti propri della riserva, ma anche per effetto di operazioni di realizzo o assegnazione delle partecipazioni o dei beni iscritti nell'attivo. In tali casi la regola della distribuzione del fondo in maniera proporzionale è pertanto inapplicabile e il fondo deve rimanere in capo al soggetto che è titolare dell'elemento patrimoniale alle cui vicende è correlato.

La Corte di Cassazione, con la Sentenza in commento, ha avuto modo di chiarire il trattamento fiscale dei fondi in sospensione di imposta in caso di scissione societaria.

Nel caso in esame, con due distinte operazioni di scissione parziale nell'esercizio 2003, la società contribuente aveva trasferito a due proprie controllate il fondo plusvalenza conferimento ex art. 10 legge 16 dicembre 1977, n. 904, in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile trasferito alle due società.

L'Agenzia delle Entrate notificava nel 2008 alla società un avviso di accertamento, con cui recuperava a tassazione, ai fini IRPEG e IRAP, l'importo della riserva utilizzata e trasferita alle beneficiarie, evidenziando che la società aveva “spostato” riserve in sospensione d'imposta ex art. 10 della legge 904/77 alle beneficiarie dell'operazione di scissione parziale, attribuendole alle stesse sotto forma di capitale sociale (in misura proporzionale al patrimonio netto trasferito), mentre avrebbe dovuto mantenere tali riserve nel proprio patrimonio, ai sensi dell'art. 123-bis del Tuir.

In particolare, affermava l'Amministrazione finanziaria, sussistendo all'atto delle scissioni interrelazione tra la partecipazione (che restava nella società) e il fondo plusvalenza L. n. 904/77 (che si distribuiva proporzionalmente), non era consentito il trasferimento del Fondo stesso (sotto forma di capitale) separatamente dalla partecipazione, applicando il regime di sospensione di imposta, essendo solo ed unicamente la società contribuente (e non le altre società controllate) legittimata/obbligata a riformare il fondo in sospensione di imposta, e mantenendo memoria del fondo nel proprio capitale sociale.

La società proponeva quindi ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che confermava la ripresa relativa all'IRPEG ed annullava quella relativa all'IRAP.

La contribuente proponeva poi appello, che la Commissione Tributaria Regionale accoglieva, annullando in toto l'avviso.

In particolare i giudici di secondo grado rilevavano che, nella fattispecie, la riserva in sospensione d'imposta era stata costituita nel bilancio chiuso al 30 giugno 1981 a fronte della iscrizione in bilancio della partecipazione e che, con l'operazione di scissione, la stessa partecipazione non era stata trasferita, ma era rimasta in capo alla società, essendo pertanto corretto l'operato della contribuente, che aveva attribuito la riserva in sospensione d'imposta alle beneficiarie secondo la regola generale di proporzionalità prevista dall'art. 123-bis, comma 9, Dpr. n. 917 del 1986.

L'Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione.

L'Ufficio, come visto, aveva recuperato a tassazione maggior imponibile, a fini IRPEG, per l'utilizzo delle riserve in sospensione di imposta, in parte trasferite, in occasione di una scissione parziale, dalla società contribuente alle società beneficiarie da lei controllate.

La riserva, come detto, aveva origine da un conferimento agevolato, in forza dell'art. 10 L. n. 904/1977, che aveva prorogato gli effetti dell'art. 34 della L. n. 276/1975.

Da un punto di vista operativo, il conferimento era stato effettuato dalla società contribuente in altra società, di cui aveva quindi acquisito una partecipazione. Contestualmente al fondo la stessa società aveva iscritto nell'attivo la detta partecipazione.

All'atto poi della richiamata scissione parziale, i fondi in sospensione erano stati trasferiti, proporzionalmente alle attività trasferite, alle società beneficiarie (una residua parte rimanendo quindi in capo alla società scissa), tranne la anzidetta partecipazione, a fronte della quale era stato in origine costituito il fondo in sospensione, che era quindi rimasto in capo alla contribuente

La Commissione Tributaria Regionale aveva quindi annullato l'avviso, evidenziando che l'operato dalla società era a suo avviso conforme all'art. 123-bis, comma 9, Tuir, il quale prevede la regola generale che, in caso di scissione parziale, i fondi in sospensione di imposta siano trasferiti alle società beneficiarie in proporzione alla quota di patrimonio netto trasferita e non essendo applicabile la deroga, prevista dal terzo periodo del medesimo articolo, che dispone che, se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, i fondi devono essere ricostituiti dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi.

L'Agenzia delle Entrate, ricorrendo in Cassazione, lamentava invece la violazione e falsa applicazione dell'art. 123-bis, commi 4 e 9, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, vigente ratione temporis (attualmente corrispondente all'art. 173 Tuir).

Premesso, in fatto, come fosse pacifico:

- che la riserva in sospensione d'imposta era stata costituita ex art. 10 della L. n. 904 del 1977;

- che l'elemento patrimoniale, la partecipazione cui era connesso il fondo, era rimasto in capo alla società contribuente e non era stato trasferito alle beneficiarie della scissione;

- che i fondi in sospensione d'imposta erano stati invece trasferiti, in seguito alla scissione, alle beneficiarie dell'operazione straordinaria, proporzionalmente alla quota del patrimonio netto contabile trasferito;

l'Agenzia evidenziava che l'art. 123-bis Tuir, oggi trasfuso nell'art. 173, prevede:

- una regola generale, secondo la quale i fondi in sospensione d'imposta devono essere ricostituiti dalle società beneficiarie in proporzione alla quota di patrimonio netto loro trasferita,

- ed un'eccezione alla regola stessa, secondo la quale, ove la sospensione dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, i fondi in sospensione d'imposta devono essere ricostituiti dalla società beneficiaria di tali elementi patrimoniali.

Sosteneva dunque l'Amministrazione finanziaria che l'interpretazione data dalla Commissione Tributaria Regionale era errata, non potendo l'eccezione alla regola generale essere limitata all'ipotesi in cui l'elemento patrimoniale, da cui era scaturito il fondo in sospensione di imposta, fosse stato trasferito ad una delle società beneficiarie della scissione, ma dovendo essere riferita anche al caso inverso, in cui cioè l'elemento patrimoniale fosse rimasto in capo alla società scissa (come appunto avvenuto nel caso di specie), che, quindi, avrebbe dovuto mantenere tali riserve nel proprio patrimonio.

L'interpretazione data dai giudici di appello, secondo l'Agenzia, era contraria alla ratio legis e comunque errata alla luce di una interpretazione sistematica relativa agli effetti della scissione, come desumibile anche dal comma 4 dell'art. 123-bis Tuir (poi 173), il quale prevede, anche per le posizioni soggettive della società scissa, la regola generale dell'attribuzione proporzionale e l'eccezione ove si tratti di posizioni soggettive connesse agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso anche le posizioni soggettive seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.

Alla luce di tale motivo l'interpretazione corretta della norma, secondo l'Amministrazione finanziaria, era quella secondo cui i fondi in sospensione d'imposta possono sempre, in caso di scissione, essere attribuiti in misura proporzionale al patrimonio netto conferito alla beneficiaria, tranne nel caso in cui la sospensione d'imposta dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa; e questo sia nel caso in cui tali elementi patrimoniali siano attribuiti alla società beneficiaria e sia nel caso in cui tali elementi rimangano in capo alla società scissa medesima.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che il trattamento fiscale dei fondi in sospensione d'imposta nella scissione di società era disciplinato dall'art. 123-bis, comma 9, Tuir, vigente ratione temporis (oggi art. 173), il quale, al primo periodo, stabilisce che i citati fondi, iscritti nell'ultimo bilancio della società scissa, debbono essere ricostituiti dalle beneficiarie secondo le quote proporzionali indicate al comma 4 (vale a dire in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste).

Il secondo periodo precisa, poi, che, in caso di scissione parziale, i fondi della società scissa si riducono in corrispondenza, mentre il terzo periodo dispone che se la sospensione d'imposta dipende da “eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa”, i fondi devono essere ricostituiti dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi.

L'individuazione della ratio della disposizione derogatoria della regola dell'attribuzione proporzionale, secondo la Corte, postula dunque una corretta individuazione delle condizioni da cui dipende il mantenimento della sospensione d'imposta, laddove, in sostanza, la norma non fa riferimento ad elementi dell'attivo a fronte dei quali è avvenuta la “costituzione del fondo”, ma agli elementi dell'attivo alle cui vicende è subordinata la sospensione d'imposta.

Conclude quindi la Cassazione evidenziando che non è pertanto rilevante il momento genetico del fondo, ma le condizioni cui è subordinato il regime di sospensione d'imposta, nel senso che gli eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa devono essere tali da influenzare il mantenimento o meno dello status di sospensione d'imposta, il che dipende dal singolo regime normativo che regola la costituzione della riserva.

Ove gli elementi patrimoniali, cui è connessa l'iscrizione della riserva, possano, liberamente, essere ceduti, assegnati ai soci, estromessi senza provocare la correlata imponibilità delle riserve stesse e quindi la risoluzione del regime di sospensione dipenda unicamente dalle vicende proprie delle riserve, ossia soltanto dal loro utilizzo per scopi diversi dalla copertura di perdite, si deve allora concludere che l'attribuzione alle beneficiarie dei fondi deve avvenire, secondo la regola generale, in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile.

Si renderà, viceversa, applicabile il diverso regime di cui al secondo periodo del comma 9 quando la sospensione d'imposta sui fondi sia legata, oltre che alle vicende ad essi proprie, anche a quelle degli elementi a fronte dei quali essi erano stati in origine costituiti.

In questi casi la sospensione sui maggiori valori attribuiti all'elemento patrimoniale nell'attivo è infatti correlata alla iscrizione della riserva nel passivo.

E tra la sospensione nell'attivo e quella nel passivo sussiste una reciproca interrelazione, nel senso che la sospensione è destinata a risolversi non solo per fatti propri della riserva, ma anche per effetto di operazioni di realizzo o assegnazione delle partecipazioni o dei beni iscritti nell'attivo.

Se quindi questo è il motivo per cui tali riserve devono essere interamente trasferite alle beneficiarie cui sono attribuiti i correlati elementi attivi, è anche il motivo per cui la società, che trattenga presso di sé l'elemento patrimoniale, non può utilizzare liberamente il fondo, neanche in proporzione.

In conclusione, in tali casi, la regola della distribuzione del fondo in maniera proporzionale è inapplicabile e il fondo deve rimanere in capo al soggetto che è titolare dell'elemento patrimoniale alle cui vicende (gli eventi) esso è correlato.

Applicando (erroneamente) i suddetti principi alla fattispecie in esame, la Commissione Tributaria Regionale, pur prendendo le mosse dalla presenza di una riserva in sospensione di imposta e dando poi atto del mantenimento, in capo alla società scissa, della partecipazione in relazione alla quale la riserva era stata iscritta, aveva poi apoditticamente affermato che operava la regola generale dell'attribuzione proporzionale della riserva stessa per il solo fatto che la partecipazione non era stata trasferita.

In tal modo, però, di fatto, la CTR aveva ritenuto che l'art. 123-bis Tuir consentisse, di per sé, una libera utilizzazione delle riserve, svincolata dall'elemento patrimoniale.

Cosa invece, come visto non ammissibile.

In sostanza, quando avviene l'utilizzo di tali riserve (fusioni, scissioni, trasferimento all'estero della sede societaria), si pone sempre il problema della loro ricostruzione, al fine di evitare effetti realizzativi.