Doppio diniego di rimborso: impugnabile il secondo se frutto di autonoma istruttoria rispetto al precedente

In tema di contenzioso tributario, allorquando l'Amministrazione, sulla scorta di un supplemento istruttorio e di una nuova motivazione, mostri di voler confermare le determinazioni assunte con un atto precedente, il conseguente provvedimento avrà valore di atto nuovo di conferma e non di atto meramente confermativo.

Il caso in commento trae origine dalla proposizione di una seconda istanza di rimborso per le ritenute applicate sugli interessi corrisposti da una società italiana alla casa madre lussemburghese.

La prima istanza di rimborso era stata respinta dall'Ufficio, con provvedimento di diniego che la società riteneva non essere stato ritualmente notificato, giacché indirizzato alla sede legale dell'istante, piuttosto che al domicilio eletto. Tale evenienza, unita alla necessità di integrare la domanda di rimborso con elementi di fatto e documenti non approntati in precedenza, aveva indotto la società a formulare una seconda istanza.

All'atto della ricezione, il centro operativo di Pescara (competente per la gestione dei rimborsi di ritenute e imposte sostitutive operate a carico di soggetti non residenti su dividendi e interessi) replicava che avrebbe provveduto al controllo formale e sostanziale della seconda istanza di rimborso, manifestando spontaneamente il proposito di procedere con un'ulteriore ed autonoma attività istruttoria Il nuovo provvedimento di diniego di rimborso emesso dall'Ufficio, pur confermando l'esito della prima analisi, conteneva una puntuale motivazione di rigetto della seconda istanza, con espresso richiamo ai nuovi documenti prodotti dalla società. Tale secondo provvedimento di diniego veniva quindi ritualmente impugnato dalla società. Nondimeno, i giudici di merito respingevano le doglianze della società, affermando l'inammissibilità dell'impugnazione del nuovo diniego. Ciò in quanto, essendo il secondo provvedimento meramente confermativo del primo, questo non poteva configurarsi atto autonomamente impugnabile.

Secondo la CTR il provvedimento di diniego, impugnato con il ricorso introduttivo del giudizio, era meramente confermativo, e pertanto non autonomamente impugnabile, del precedente provvedimento di diniego, non impugnato.

Quanto poi alla doglianza della società contribuente relativa al difetto di notifica del primo diniego, la CTR confermava l'assunto della CTP per cui tale eccezione doveva essere oggetto di ricorso avverso quel provvedimento, di cui la società aveva avuto cognizione.

Avverso la sentenza della CTR dell'Abruzzo, la società promuoveva Ricorso per Cassazione affidato a plurimi motivi. In particolare con il quarto motivo, la ricorrente società deduceva la violazione dell'art. 19, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

A detta della persona giuridica ricorrente, il secondo provvedimento di diniego era un atto autonomamente impugnabile, in quanto conteneva una valutazione di merito della seconda istanza di rimborso avanzata dalla società contribuente e, pur reiterando le motivazioni del primo provvedimento di diniego, conteneva una puntuale motivazione circa i motivi di rigetto della seconda istanza, presupponendo un'ulteriore attività istruttoria basata su nuovi documenti.

Tale motivo era condiviso dalla Suprema Corte, la quale cassava la sentenza impugnata con rinvio alla CTR dell'Abruzzo, in diversa composizione. A detta del Giudice di Legittimità il secondo provvedimento di diniego, se oggetto di nuova istruttoria, costituisce atto autonomamente impugnabile anche se confermativo del precedente.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se in tema di contenzioso tributario, ex art. 19 D.Lgs 546/1992, il diniego di rimborso che non sia meramente confermativo di un precedente provvedimento di diniego, ma pervenga ad una conferma delle determinazioni già assunte a seguito di un supplemento istruttorio e contenga un'autonoma rivalutazione dell'istanza originaria, sulla base di un nuovo esame degli elementi di fatto e di diritto che caratterizzano la fattispecie considerata costituisca atto autonomamente impugnabile.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in disamina.

Dinanzi alle Commissioni tributarie possono essere impugnati solo gli atti elencati dall'art. 19 del D.Lgs. 546/1992 anche se il suddetto elenco può essere interpretato estensivamente. Essi sono:

1) l'avviso di accertamento del tributo;

2) l'avviso di liquidazione del tributo;

3) il provvedimento che irroga le sanzioni;

4) il ruolo e la cartella di pagamento;

5) l'avviso di mora;

6) l'iscrizione di ipoteca (ex art. 77 del d.p.r. 602/73);

7) il fermo amministrativo di beni mobili registrati (veicoli, autoscafi o aeromobili di cui all'art. 86 del d.p.r. 602/73);

8) gli atti catastali;

9) il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie, interessi ed accessori non dovuti;

10) il diniego o la revoca di agevolazioni;

11) il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

12) ogni altro atto per il quale la legge ne prevede l'autonoma impugnabilità.

Ogni atto autonomamente impugnabile può essere impugnato solo per vizi propri; ciò implica che, di regola, un atto non può essere impugnato per vizi degli atti antecedenti (se regolarmente notificati).

Il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie, interessi ed altri accessori non dovuti rientra tra gli atti impugnabili.

A fronte dell'istanza di rimborso proposta dal contribuente, l'Amministrazione finanziaria può opporre un rifiuto espresso, oppure porre in essere un comportamento inerte. Il processo scaturente dalla presentazione di un'istanza di rimborso può essere in tal modo schematizzato: a) presentazione della domanda di restituzione entro i termini previsti dalla legge d'imposta all'ufficio territorialmente competente; b) rifiuto espresso opposto dall'Amministrazione finanziaria.

Una volta notificato il rifiuto espresso, il contribuente avrà 60 giorni di tempo per impugnare l'atto nelle forme ordinarie di legge. Ove il contribuente ometta di presentare ricorso entro il termine, il provvedimento diviene inoppugnabile, e il rapporto d'imposta, in merito alle annualità oggetto della richiesta, deve ritenersi cristallizzato. Invece, qualora l'Amministrazione abbia posto in essere un comportamento inerte, l'iter processuale prevede che decorsi 90 giorni dalla data di notifica della domanda si è formato il silenzio diniego. Avverso tale atto il contribuente potrà frapporre impugnazione entro il termine di prescrizione (decennale, salva la presenza di regole di prescrizione speciali). Va da sé che la presentazione dell'istanza di rimborso interrompe, comunque, la prescrizione del tributo.

Il contenzioso scaturente dalla mancata accettazione dell'istanza di rimborso si svolge nelle forme ordinarie. Pertanto, è possibile affermare che le peculiarità caratterizzanti tale fattispecie attengono principalmente alla fase amministrativa.

Ciò posto e tornando al caso in esame, un contribuente impugnava il nuovo provvedimento di diniego di rimborso emesso dall'Ufficio che, pur confermando l'esito della prima analisi, conteneva una puntuale motivazione di rigetto della seconda istanza, con espresso richiamo ai nuovi documenti prodotti dalla società. Tale impugnazione era dichiarata inammissibile dalla Corti di merito. Avverso la decisione di seconde cure, la persona giuridica frapponeva ricorso per Cassazione. Tale impugnazione era condivisa dalla Suprema Corte la quale, in accoglimento del ricorso, cassava la sentenza impugnata rinviando alla CTR in diversa composizione.

In particolare, i giudici di legittimità affermavano che il secondo provvedimento di diniego, se oggetto di nuova istruttoria, costituiva atto autonomamente impugnabile, anche se confermativo del precedente.

A detta della Suprema Corte, ove il nuovo provvedimento di diniego sia il frutto dell'esperimento di una nuova istruttoria e di un nuovo bilanciamento di interessi, si è in presenza di un atto di conferma, il quale essendo produttivo di effetti nella sfera giuridica del destinatario e autonomamente lesivo è passibile di impugnazione (v., anche Consiglio di Stato, Sentenza n. 758/2015).

A detta del Giudice amministrativo, non può considerarsi meramente confermativo rispetto ad un atto precedente, l'atto la cui adozione sia stata preceduta da un riesame della situazione che aveva condotto al precedente provvedimento.

Invero, solo l'esperimento di un ulteriore adempimento istruttorio, sia pure mediante la rivalutazione degli interessi in gioco e un nuovo esame degli elementi di fatto e di diritto che caratterizzano la fattispecie considerata, può dare luogo a un atto propriamente confermativo in grado, come tale, di dare vita ad un provvedimento diverso dal precedente e quindi suscettibile di autonoma impugnazione; ricorre invece l'atto meramente confermativo quando l'amministrazione, a fronte di un'istanza di riesame si limita a dichiararne l'esistenza di un suo precedente provvedimento senza compiere alcuna nuova istruttoria e senza una nuova motivazione.