Scissione, imposta di registro e società semplice beneficiaria

L'atto di scissione - relativamente ad un'operazione di scissione societaria fra i cui beneficiari vi è una società semplice – è soggetto ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell'art. 4 Tariffa Parte Prima, all. d.p.r. n. 131/86.

Tale decisione trova la sua motivazione nel fatto che il requisito normativo riguardante l'oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola interessa solamente gli enti diversi dalle società “di qualunque tipo e oggetto”.

I fatti oggetto della controversia alla base della sentenza in commento riguardano un'operazione di scissione societaria totale – conclusa nell'anno 2008 - caratterizzata dal fatto che il patrimonio della società scissa veniva devoluto in favore di due società preesistenti: una società a responsabilità limitata (S.R.L.) e una società semplice (S.S.).

L'imposta di registro, gravante sull'atto di scissione, veniva calcolata in sede di autoliquidazione, in misura fissa, ai sensi dell'art. 4 Tariffa Parte Prima lett. b) all. d.p.r. 131/86.

L'agenzia delle Entrate, in merito, emetteva un avviso di liquidazione, finalizzato al recupero dell'imposta di registro in misura proporzionale (3%).

Il contribuente proponeva ricorso presso le commissioni tributarie competenti, le quali concordavano con le tesi di quest'ultimo.

L'agenzia delle entrate, non soddisfatta, proponeva ricorso in Cassazione, motivando violazione e falsa applicazione dell'art. 4 Tariffa Parte Prima lett. b) all. d.p.r. 131/86, sostenendo che il requisito dell'esercizio di attività commerciale o agricola è richiesto, dalla norma in questione, non solo per gli “enti diversi”, ma anche per le società.

Vista la questione di massima e particolare importanza, la Cassazione ha deciso, con sentenza a Sezioni Unite n. 23051, pubblicata il 25 luglio 2022, respingendo il ricorso dell'amministrazione finanziaria.

La suprema corte ha concluso che la tesi dell'Agenzia delle Entrate porterebbe ad esiti sostanzialmente antiletterali in quanto contrari alla dizione normativa. La norma in oggetto, infatti, richiama espressamente le società “di qualunque tipo ed oggetto”, distinguendole dagli “enti diversi” da queste ultime.

La questione giuridica verte su due articoli della Tariffa d.p.r. 131/86.

Il primo è l'art. 4 Tariffa Parte Prima all. d.p.r. 131/86.

Tale articolo elenca gli “Atti soggetti a registrazione in termine fisso. Atti societari”. Fra questi vi sono gli “Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole”. Nello specifico sono menzionati – alla lettera b) – gli atti di “fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società euro 168,00”

Il secondo articolo è il numero 9 Tariffa Parte Prima all. d.p.r. 131/86.

Questo secondo articolo, denominato “Atti soggetti a registrazione in termine fisso. Atti aventi ad oggetto prestazioni patrimoniali.” riguarda gli “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale” per i quali si applica un'imposta di registro proporzionale al 3%”.

In merito all'atto di scissione totale oggetto del caso specifico, il contribuente – confermato in seguito anche dalle sentenze di merito delle commissioni tributarie interpellate – liquidava l'imposta di registro in misura fissa, ritenendo applicabile l'art. 4 suddetto.

L'agenzia delle entrate, invece, contestava tale decisione, considerando applicabile al caso di specie l'art. 9, e richiedendo, di conseguenza, l'imposizione proporzionale dell'imposta di registro. L'amministrazione finanziaria, in particolare, richiamando una “corretta applicazione delle regole della grammatica italiana e di analisi del periodo”, sosteneva che il requisito costituito dall'esercizio di attività commerciale o agricola fosse richiesto dalla norma (art. 4) anche per le società, e non soltanto per gli enti diversi da queste.

Tenendo conto che le società semplici non esercitano alcuna attività “commerciale” e, nel caso specifico, neppure un'attività “agricola” (trattandosi di una società semplice di pura gestione di partecipazione), ne sarebbe conseguita la necessità di applicare, al caso concreto, l'imposta di registro in misura proporzionale (3%).

La Suprema Corte, chiamata a decide a sezioni unite, ha respinto la tesi dell'Agenzia delle Entrate, confermando la correttezza dell'applicazione in misura fissa dell'imposta di registro nel caso di specie.

Innanzitutto è stato ricordato come – in tema di interpretazione delle leggi - l'art. 12 prel. vieti di “attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole” e obblighi ad attenersi all' “intenzione del legislatore”. In tema di disposizioni tributarie, inoltre, il primato del criterio letterale deve concorrere alla definizione in termini di certezza, determinatezza e tassatività della fattispecie impositiva, la quale deve essere sorretta da disposizioni “chiare e trasparenti” (art. 2 L. 212/2000 cd. “Statuto del contribuente”).

In secondo luogo le Sezioni Unite hanno evidenziato come l'art. 4 Tariffa Parte Prima all. d.p.r. 131/86 specifichi espressamente che le società prese in considerazione sono quelle “di qualunque tipo ed oggetto” e si sono soffermate su come – nella lingua italiana – i principali sinonimi di “qualunque” siano “ogni”, “qualsivoglia”, “tutte”.

Date queste premesse, la corte non ha riscontrato ragionevoli motivi per dubitare che il “tipo” societario di cui all'art. 4 sia il “tipo” codicistico, tenendo anche conto della tipicità dei modelli societari la quale pone un limite all'autonomia negoziale delle parti e costituisce un punto fermo in materia. Fra i modelli societari previsti dal codice civile rientra anche quello della società semplice.

Di conseguenza, non vi è motivi per escludere questo tipo di società dall'applicazione dell'art. 4 suddetto.

In merito, invece, all'oggetto dell'art. 4, la Corte ha ritenuto lo stesso coincidere con l'oggetto codicistico, ossia la natura economica dell'attività svolta. Tale natura è fondamentale – ai fini del presente caso – sia per le società sia per gli enti diversi, fermo restando che per le prime vale l'onnicomprensività di “qualunque”, mentre per i secondi vale la specifica limitazione all'attività agricola o commerciale.

Infine, la stessa sentenza affronta la questione se equiparare le società semplici alle altre società aventi veste commerciale possa introdurre una ingiusta distinzione tributaria delle prime in rapporto a quegli enti non societari che non svolgono, neppure loro, attività commerciale e che, in quanto tali, sono assoggettati ad imposta di registro in misura proporzionale.

La suprema corte specifica che non ci si trova di fronte ad un caso di trattamento fiscale differente per situazioni simili. La diversità di trattamento fiscale esistente, anche se riguarda realtà entrambe non commerciali (società semplici e altri enti), è giustificato sulla base della “diversità di condizioni di partenza”. Infatti, innanzitutto, le società semplici sono soggette al rispetto di una specifica e tipizzata disciplina, mentre gli “altri enti” possono usufruire di una maggiore eterogeneità di modelli e istituti organizzativi. In secondo luogo, è da tener conto di un aspetto ancora più importante riguardante la natura economica (art. 2247 c.c.) che deve caratterizzare le società, comprese le società semplici. La natura economica dell'attività, invece, non è affatto richiesta per gli “enti diversi”.

La sentenza di Cassazione con la sentenza in commento ha evidenziato i seguenti punti:

1 – gli atti di scissione societaria, se coinvolgono società, sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa. Tale assoggettamento è valido anche nel caso in cui fra i soggetti partecipanti all'operazione vi sono società semplici.

2 - In tema di disposizioni tributarie, inoltre, il primato del criterio letterale deve concorrere alla definizione in termini di certezza, determinatezza e tassatività della fattispecie impositiva, la quale deve essere sorretta da disposizioni “chiare e trasparenti”

3 – La diversa misura dell'imposta di registro relativamente agli atti di scissione delle società semplici rispetto agli atti relativi agli altri enti è giustificata dal fatto che le prime svolgono sempre un'attività di natura economica (art. 2247 c.c.), anche se in alcuni casi né commerciale né agricola.

Tale condizione, invece, non si verifica sempre in merito all'attività degli “altri enti”, i quali possono spesso trovarsi ad esercitare un'attività non economica.

Tale diversità riguardante le attività svolte, anche se speso non viene notata, sarebbe la motivazione del diverso trattamento fiscale relativo all'imposta di registro.