Trust “autodichiarato”: imposte ipotecarie e catastali in misura fissa

Ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario verificare se si realizzi un trasferimento effettivo e non meramente strumentale di ricchezza (art. 53 Costituzione).

Pertanto, nel trust “autochiarato” di cui alla L. n. 364/1989, il trasferimento imponibile non è costituito dall'atto istitutivo o da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee - in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione - bensì dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario.

Ne consegue che in ogni tipologia di trust, compreso quello “auto-dichiarato”, l'“imposta proporzionale” non va anticipata all'atto istitutivo o a quello di dotazione, bensì va applicata a quello della sua effettiva attuazione che si concretizza con il trasferimento finale del bene al beneficiario.

Le parti, al momento della stipula notarile di un “atto istitutivo di trust e contestuale affidamento dei beni al trustee”, chiedevano di registrate l'atto con il pagamento delle imposte ipotecarie e catastali in “misura fissa”.

La locale Agenzia delle Entrate notificava successivamente alle medesime un “Avviso di liquidazione” con il quale provvedeva a rideterminare le citate imposte “in misura proporzionale”. Le parti, quindi, impugnavano il provvedimento dell'Amministrazione finanziaria dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo deducendone la illegittimità.

Il Collegio di prima istanza, con sentenza n. 1159/06/2020 del 6 febbraio 2020, accoglieva il ricorso ritenendo che il trasferimento dal ‘settlor' al ‘trustee' di immobili e partecipazioni sociali per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano discendenti di quest'ultimo, avviene a titolo gratuito e quindi non determina effetti traslativi poichè non ne comporta l'attribuzione definitiva al trustee, che è tenuto soltanto ad amministrarlo in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo trasferimento ai beneficiari del trust.

L'Amministrazione finanziaria impugnava e la Corte di Giustizia tributaria di II grado della Sicilia con sentenza 8231/2022 (che qui si commenta) rigettava il gravame confermando la sentenza gravata.

Il Collegio dell'isola ha ritenuto, in sintesi, che “ … ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale … il trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee, in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario …”.

L'Agenzia delle Entrate, con il provvedimento originariamente impugnato, richiamando proprie Circolari nn. 48/2007 e 3/2008, aveva ritenuto che il contratto fosse un negozio con “effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni” sia rispetto al patrimonio personale del disponente, sia rispetto al quello del trustee, sostenendo che il vincolo di destinazione avrebbe avuto effetto taslativo: pertanto, suscettibile all'imposta sulle successioni e donazioni, nonché alle imposte ipotecarie e catastali nella misura proporzionale rispettivamente del 2 e dell' 1%.

I contribuenti, invece, ritenevano che il concreto “trasferimento di ricchezza” - che determina il momento impositivo ai fine delle imposte indirette - si sarebbe verificato alla data di cessazione del trust, mentre in questa fase le Imposte ipotecarie e catastali andavano applicate in misura fissa in applicazione dell'art. 10 c. 2 del d.lgs. 347/1990.

La questione sottoposta al Collegio dell'Isola, in estrema sintesi, può quindi essere così riassunta.

L' “atto istitutivo di trust e contestuale affidamento dei beni al trustee” non aveva comportato trasferimento effettivo di ricchezza in quanto il trustee sarebbe stato semplice “intestatario” e “proprietario” dei beni conferiti in trust “solo per un periodo transitorio” e per uno “scopo specifico” ed alla cessazione dall'ufficio avrebbe perso ogni diritto sui beni?

In questa ipotesi, se l'atto non aveva determinato il trasferimento di ricchezza, le imposte ipotecarie e catastali andavano applicate in “misura fissa” come previsto dall'art. 10 c. 2 del d.lgs. 347/1990?

Oppure – secondo quanto sostento dall'Agenzia delle entrate – l'atto avrebbe avuto “effetti traslativi” e, più precisamente aveva costituito “un vincolo di destinazione” (art. 2 c. 47 d.l. 262/2006) e quindi trovava giustificazione l'applicazione dell'Imposta proporzionale?

I Giudici territoriali di primo grado, confortati dalla convergente giurisprudenza di legittimità, hanno ritenuto che “… trattando l'avviso impugnato unicamente di imposte ipotecarie e catastali, l'unica norma che rileva è l'art. 10 c. 2 del d.lgs. 347/1990 che subordina la possibilità di applicare le imposte in questione in misura fissa alla circostanza che l'atto non comporti “trasferimento di beni immobili...”.

A loro parere “ … il trasferimento dal ‘settlor' al ‘trustee' di immobili e partecipazioni sociali per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano discendenti di quest'ultimo avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poichè non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso trustee, che è tenuto soltanto ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo trasferimento ai beneficiari del trust …”.

La Corte tributaria di II grado siciliana, con la sentenza in commento, ha confermato la pronuncia di prima istanza sostenendo che ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario che venga effettivamente posto in essere un “trasferimento di ricchezza” mediante un'attribuzione patrimoniale di natura stabile e non meramente strumentale.

Ad avviso dei Giudici del gravame, nel trust (legge del 1989 n. 364) il “trasferimento imponibile” non sarebbe costituito dall'atto istitutivo o da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee - in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione - ma esclusivamente dall' “atto finale” (eventuale) con il quale verrà trasferito il bene al beneficiario.

Pertanto, in ogni tipologia di trust, compreso quello “auto-dichiarato”, l'imposta proporzionale non può essere “anticipata” all' “atto istitutivo”, ovvero a quello di “dotazione”, ma dovrà essere riferita a quello di concreta “attuazione e compimento” del trasferimento finale del bene al soggetto beneficiario.

Per maggiore chiarezza delle questioni affrontate dai Giudici siciliani appare opportuno soffermarsi brevemente sul Istituto in esame.

Il Trust è stato introdotto nel nostro ordinamento con la legge 9 ottobre 1989 n. 364 (entrata in vigore il 1 gennaio 1992) che ha recepito la Convenzione dell'Aja del 1985.

Le esigenze che ordinariamente potrebbero indurre alla costituzione di un trust possono essere le più disparate: riservatezza, protezione dei beni da “aggressioni” esterne, tutela di minori o di soggetti non autosufficienti, tutela del patrimonio con obiettivi successori o di liberalità.

Nel “trust autodichiarato” il disponente non trasferisce i beni adun soggetto terzo gestore bensì si limita ad imporvi un vincolo di destinazione “auto dichiarato”.

Nella sostanza, un soggetto detto “trustee” gestisce un patrimonio trasferitogli da un terzo, detto “disponente” (o settlor), per una finalità specifica. L'istituzione del trust può anche prevede la nomina di un ulteriore soggetto - “guardiano” (o protector) - con il compito di vigilare sul trustee affinchè operi concretamente in direzione delle finalità del trust. Il trust si articola in due momenti nei quali si hanno altrettanti atti (entrambi notarili): uno di “costituzione” e l'altro di “conferimento” dei beni. Il “conferimento”, tuttavia, può avvenire anche contestuamente alla “costituzione” ma anche in questa ipotesi si tratterà sempre di due atti autonomi.

Il disponente (teoricamente) potrebbe anche decidere di istituire un Trust con una dotazione minima rinviando il conferimento dei beni ad un momento successivo. Il soggetto disponente, sostanzialmente, attraverso il conferimento di beni, si priva di tutta o di parte della proprietà dei propri beni (con atto tra vivi o mortis causa) affidandoli al soggetto trustee, il cui compito sarà di gestirli nell'interesse del soggetto beneficiario per il raggiungimento del fine del Trust.

I beni in Trust, anche se intestati al trustee, costituiscono un patrimonio separato rispetto a quello del soggetto disponente e del trustee. Quest'ultimo avrà l'onere di amministrare i beni ricompresi nel trust in ottemperanza alle disposizioni inserite nell'atto istitutivo del Trust.

L'atto istitutivo del Trust può anche prevedere che il trustee stesso possa essere indicato quale beneficiario del Trust: nel qual caso si parlerà – come detto - di Trust “autodichiarato” (come quello oggetto della sentenza in esame).

Il profilo della “segregazione patrimoniale” costituisce l'aspetto fondamentale del trust in quanto comporta che i beni ricompresi nel Trust rappresentano una sorta di “patrimonio separato” rispetto ai beni del soggetto disponente e del trustee: non potranno quindi essere “aggrediti” dai creditori del trustee, del disponente e dei beneficiari anche nell'ipotesi di fallimento.

La Convenzione dell'Aja, all'articolo 11, prevede che il Trust venga costituito in conformità ad una legge specifica ed il successivo art. 13 attribuisce a ciascuno Stato il potere di provvedere all'eventuale riconoscimento.

Riferimenti giurisprudenziali

Il tema in esame è stato affrontato più volte dalla giurisprudenza di legittimità.

La Corte nomofilattica con recente pronuncia (Cassazione civile sez. trib., 14/10/2020, n. 22182) ha affermato il principio secondo il quale va disposta la “Tassazione fissa per la disposizione di beni in un trust auto dichiarato”: Poiché ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro e ipotecaria è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel trust, di cui alla L. 16 ottobre 1989 n. 364, detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee, in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario.

In ogni tipologia di trust, compreso quello auto-dichiarato, l'imposta proporzionale non va anticipata né all'atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì̀ riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale del bene al beneficiario”.

Di segno analogo altra pronuncia di legittimità, la n. 29507 del 24/12/2020, a tenore della quale “L'istituzione di un "trust" ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del "trustee", che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. in l. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal "trustee" al beneficiario; solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall'art. 53 Cost., secondo cui l'imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza”.

L'atto dispositivo di un Trust, con cui il disponente trasferisce al trustee immobili e partecipazioni sociali allo scopo del successivo passaggio a favore di beneficiari suoi familiari, secondo la Corte, quindi sconta le imposte di registro e ipotecaria e catastale in misura “fissa” e non “proporzionale”.

Il trasferimento, infatti, avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso trustee, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo a futuro beneficio dei familiari del disponente. (Cassazione civile, Ordinanza, n. 30821/2019).

In tema di “Trust auto dichiarato” la Corte di legittimità, con altra pronuncia, ha affermato che “In tema d'imposta ipotecaria e catastale, l'istituzione di un "trust" cd. "autodichiarato", con conferimento di immobili e partecipazioni sociali per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano i discendenti di quest'ultimo, è riconducibile alla donazione indiretta ed è soggetto all'imposta in misura fissa, atteso che la "segregazione", quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta, però, alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale.(Cassazione civile n. 21614 del 26/10/2016).

Il regime tributario delle associazioni sportive dilettantistiche,trova la propria disciplina nella legge 16 dicembre 1991 n. 398

La norma in parola prevede (in estrema sintesi e per quanto qui di interesse) che le associazioni sportive che non abbiano scopo di lucro - purchè affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti – e che svolgono attività sportive dilettantistiche le quali nel periodo d'imposta precedente abbiano conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a lire 100 milioni, possono optare per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi.

I soggetti che hanno esercitato tale opzione sono esonerati dagli obblighi di tenuta delle scritture contabili di cui agli articoli 14, 15, 16, 18 e 20 dal decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 nonché dagli obblighi previsti dal titolo II del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.

Tali soggetti dovranno annotare nella distinta o nella dichiarazione di incasso i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali.

Per i proventi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, tale imposta continua ad applicarsi con le modalità di cui all'articolo 74 c. 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.