L'ispezione mirata ai documenti non reclama un ulteriore verbale

In materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale, redatto ai sensi dell'art. 24 della L. n. 4/1929, deve attestare le operazioni compiute dall'Amministrazione, sicché, nel caso di accesso mirato all'acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l'indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l'adozione di un ulteriore verbale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate.

La vicenda fattuale in commento prende le mosse da una verifica fiscale condotta in capo ad uno professionista e concernente IRPEF, IVA e IRAP per l'anno 2005.

In entrambi di gradi merito era dichiarata la nullità dell'avviso di accertamento oggetto del giudizio, sul presupposto che, a seguito dell'accesso presso lo studio professionale del contribuente, gli organi di controllo non avevano redatto il processo verbale di constatazione, ma unicamente l'atto di richiesta di documenti e il verbale di attività di consegna.

Ciò aveva cagionato il conseguente pregiudizio della facoltà prevista dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, in capo al soggetto sottoposto a verifica fiscale di presentare osservazioni e richieste prima dell'emissione dell'atto impositivo.

A detta della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia l'avviso di accertamento era illegittimo, in quanto al contribuente era pregiudicata la possibilità di presentare osservazioni e richieste prima dell'emissione dell'atto impositivo (v. art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000).

Quanto detto in conseguenza della mancata redazione del processo verbale di constatazione, sebbene nel caso specifico l'accesso allo studio professionale del contribuente fosse stato effettuato al solo fine di reperire la documentazione per la successiva verifica effettuata in ufficio (c.d. a tavolino).

Stante quanto sopra, con unico motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate poneva all'esame della Suprema Corte la questione riguardante la necessità, o meno, dell'adozione di un processo verbale di constatazione a seguito dell'attività di accesso mirato per l'acquisizione di documentazione fiscale e, più in particolare, le modalità con le quali deve essere assicurato il rispetto del principio del contraddittorio endoprocedimentale in favore del contribuente nei cui confronti è stato eseguito l'accesso mirato.

Ebbene, la Suprema Corte ha affermato che in materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale, redatto ai sensi dell'art. 24 della L. n. 4/1929, deve attestare le operazioni compiute dall'Amministrazione (v. Cass. 11589/2021 e Cass. 12094/2019).

Sicché, nel caso di accesso mirato all'acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l'indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l'adozione di un ulteriore verbale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate (v. Cass. civ., Sez. VI - 5, Ordinanza, 12/12/2022, n. 36131).

Il Collegio di legittimità ha quindi disposto l'annullamento della sentenza con rinvio al Giudice di merito (C.G.T. di II grado della Sicilia), affinché accerti il rispetto del termine di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, tra il rilascio del verbale delle attività di consegna e l'emissione del provvedimento impositivo in questione.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se in tema di verifiche fiscali e di accesso mirato all'acquisizione di documentazione fiscale, sia sufficiente l'indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l'adozione di un ulteriore verbale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in disamina.

La verifica fiscale deve concludersi con la redazione di un processo verbale, affinché il contribuente possa esercitare il proprio diritto alla difesa.

Con la redazione del processo verbale di constatazione (o PVC) si riassumono le risultanze dell'attività di verifica.

In tale documento sono riportati tutti i dati, gli elementi e le notizie, utili agli uffici accertatori per la determinazione delle basi imponibili, nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie concesse al contribuente sottoposto a controllo affinché gli sia garantito il diritto di difesa espressamente previsto dall'articolo 12, commi da 2 a 4, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).

La formalizzazione dei rilievi di natura fiscale secondo una forma e un contenuto predefiniti è la garanzia di carattere generale che l'ordinamento pone a tutela degli interessi, sia dell'erario che dei contribuenti.

In ordine alla forma del PVC, la circolare Min. Fin. n. 9/1977 richiede che il verbale sia redatto in duplice copia (di cui una per la parte) in conformità allo schema allegato alla stessa circolare.

La predetta circolare esprime un principio generale secondo cui questo dovrà essere adeguato alle particolarità di ciascun caso di specie e troverà maggior svolgimento soprattutto allorché' sia stata svolta una verifica approfondita. Ciò nonostante, viene richiesto il rispetto di un contenuto minimo comune alla generalità dei soggetti e delle verifiche.

In particolare, il PVC deve riportare:

1. l'intestazione dell'Ufficio,
2. la data e il luogo in cui viene consegnata copia del PVC alla parte,
3. l'indicazione dei verbalizzanti con indicazione della qualifica di ciascuno,
4. l'identificazione della parte,
5. l'identificazione di eventuali rappresentanti o delegati a ricevere il PVC,
6. l'esposizione dei fatti e le circostanze dell'operazione (anche se abbiano formato oggetto di verbali specifici), le ricerche svolte, gli elementi raccolti nonchè i rilievi elevati sia in ordine ai componenti di redditi sia in ordine alle violazioni riscontrate,
7. le firme dei verbalizzanti e della parte.

Laddove la parte rifiuti di firmare il processo verbale di constatazione, lo stesso dovrà riportare il rifiuto alla sottoscrizione ed il relativo motivo del rifiuto.

Fanno parte integrante del PVC gli allegati costituiti dal verbale di accesso e richiesta documenti, dai verbali giornalieri, dal verbale di rilevazione fisica delle giacenze di magazzino, dalle dichiarazioni spontanee rilasciate in forma scritta dalla parte e dai documenti acquisiti nel corso delle operazioni di controllo.

Il processo verbale ha natura giuridica di atto pubblico, avente la funzione di attestare la provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato e reca la funzione di rendicontare l'attività di verifica svolta, nonché la funzione di evidenziare e motivare i rilievi e informare degli esiti della verifica il contribuente verificato al fine di consentirgli il diritto alla difesa.

Il processo verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta, ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione e deve essere fornito, in copia, al contribuente.

Entro 60 giorni dalla consegna del PVC, il contribuente può comunicare, al competente ufficio, le osservazioni difensive e richieste. Prima di tale termine l'Ufficio non potrà emettere l'avviso di accertamento, salvi casi di particolare gravità.

La Suprema Corte, nell'accogliere il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha ribadito che l'attività di controllo dell'amministrazione finanziaria non deve concludersi necessariamente con la redazione di un processo verbale di contestazione (v. Cass. 16546/2018).

I Giudici hanno affermato che il verbale di richiesta e acquisizione di documenti vale come chiusura delle operazioni e legittima l'accertamento: lo stesso infatti può fungere da verbale di chiusura delle operazioni ai sensi dell'art. 12 comma 7 della legge 212/2000, facendo decorrere il termine dilatorio di 60 giorni per l'instaurazione del contraddittorio con il contribuente.

Ciò, poiché il termine dilatorio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo (v. Cass. 15010/2014).

A tal fine non è necessaria l'esistenza di un processo verbale di constatazione (v. Cass. 36131/2022), anche il ragione del fatto che il PVC non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell'amministrazione finanziaria prima e dell'autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento (v. Cass. 31120/2017).