Transfer pricing: il contraddittorio endoprocedimentale non può essere solo apparente ma effettivo

A prescindere dalla circostanza che si tratti di tributi armonizzati o non armonizzati o di verifica effettuata “a tavolino”, è da considerarsi apparente il contraddittorio avvenuto telematicamente con un unico incontro anteriormente all'emissione dell'atto impositivo in quanto non strutturalmente funzionale a consentire il reale esercizio del diritto di difesa del contribuente né a promuovere l'interesse pubblico ad una corretta formazione procedimentale della pretesa tributaria, in attuazione dei principi generali emergenti dalla legge sul procedimento amministrativo, dallo Statuto del contribuente e dalla Carta dei diritti fondamentali della U.E. che sono espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell'Amministrazione.

Così si è pronunciata la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano con la sentenza n. 137 del 20 gennaio 2023.

La questione prendeva avvio dall'impugfnazione effettuata dalle due società di alcuni avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio aveva recuperato a tassazione, a titolo di costi non deducibili, la maggiore imposta IRES e l'IRAP. L'Agenzia delle Entrate, preso atto delle dichiarazioni di mancata predisposizione di un apposito studio finalizzato a rappresentare la corrispondenza dei prezzi applicati alle transazioni intercompany, procedeva ad effettuare l'analisi di comparabilità delle operazioni di transazione infragruppo realizzate con le controllate in analogia a quanto effettuato per i periodi di imposta precedenti.

Sulla base dell'analisi funzionale del profilo operativo delle parti coinvolte riteneva più idoneo quale metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento, quello del “margine netto della transazione “(TNMM) fondato sulla comparazione dei margini netti generati dalle transazioni analizzate con analoghe operazioni effettuate da soggetti indipendenti.

Dall'analisi di benchmark, l'Ufficio aveva realizzato che il margine netto delle transazioni dichiarate dalle controllate non rientrava nel range interquartile dei comparables; procedeva, pertanto, a rideterminare, in coerenza con le linee Guida OCSE, i margini operativi distintamente conseguiti dalle due società, rettificando i relativi costi per margine eccedente da riportare in Italia con la conseguenza che la contabilizzazione dei costi sugli acquisti dei prodotti delle due controllate eccedeva il prezzo di libera concorrenza.

Fra le eccezioni proposte con il ricorso, veniva evidenziato come l'accertamento fosse stato preceduto dall' invio del Questionario finalizzato all'avvio del contraddittorio, con richiesta di dati e documenti riferiti alle operazioni infragruppo e che lo stesso era stato inviato tempestivamente corredato da copiosa documentazione illustrativa della descrizione delle operazioni intercompany, dei vari contratti stipulati, oltre i bilanci di esercizio (anche delle società estere).

Veniva, altresì, fatto presente di aver dichiarato di aver sempre adottato quale criterio di mercato, per la determinazione dei prezzi di trasferimento nell'ambito delle operazioni infragruppo, quello del Cost Plus, metodo coerente utilizzato per le società produttive e che era seguito un unico incontro, solo on line, con successiva notifica dell'accertamento alla società nel quale l'Agenzia, facendo invece uso del metodo TNNM (Trasnactional Net Margin Method) ai fini della ripresa a tassazione avanzata e ritenuto maggiormente appropriato rispetto ad altri metodi a disposizione, non aveva fornito alcuna spiegazione nel merito dell'utilizzo di metodologia diversa rispetto a quella adottata in una precedente ripresa a tassazione per un precedente periodo di imposta in presenza di analoghe condizioni e senza procedere ad alcun approfondito studio di comparabilità in relazione alle società estere, individuate dallo stesso Ufficio come termine di raffronto per la stima delle transazioni e commercializzanti prodotti differenti.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha affermato a chiare lettere il valore fondamentale del contraddittorio (obbligatorio) endoprocedimentale.

Nel caso di specie, «a prescindere dalla circostanza se si tratti di tributi armonizzati o non armonizzati o di verifica effettuata “a tavolino”, affermano i giudici, l'«apparente» contraddittorio avvenuto telematicamente con un unico incontro anteriormente all'emissione dell'atto impositivo, non è stato strutturalmente funzionale a consentire il reale esercizio del diritto di difesa del contribuente, né a promuovere l'interesse pubblico ad una corretta formazione procedimentale della pretesa tributaria , in attuazione dei principi generali emergenti dalla legge sul procedimento amministrativo, dallo Statuto dei diritti del contribuente e dalla Carta dei diritti fondamentali della U.E, espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell'Amministrazione».

In sostanza, secondo gli interpreti, era venuto meno quel momento essenziale ed imprescindibile del procedimento tributario della c.d. “decisione partecipata” (Cass. SS.UU. 19667/14), nel quale il contribuente deve essere messo in condizione di fornire e discutere elementi che, seppur in linea teorica, avrebbero potuto determinare una pretesa tributaria di minore entità o conclusioni del tutto difformi. In particolare, a fronte della semplice richiesta di dati e documenti tramite questionario e all'ingente produzione della contribuente in risposta, l'Ufficio non aveva riscontrato la documentazione, con una verifica a confronto finalizzata ad un vero e proprio atto conclusivo dell'attività di controllo, così da supportare validamente, in relazione all'individuazione delle società estere da utilizzare come termine di comparazione, lo stesso processo di motivazione della scelta del metodo.

Da ciò, conclude la Corte, ne è derivata un'indubbia «compressione del diritto di difesa», dispiegato compiutamente solo a seguito dell'instaurato contenzioso, implicante, per l'effetto, la sostanziale carenza di motivazione dell'accertamento impugnato.

Giova ricordare come in passato la giurisprudenza della stessa Corte (inter alias Ctr Lombardia nn. 3185/2019) non abbia attribuito al “Questionario” la valenza espressiva del principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale.

I giudici ambrosiani hanno, altresì, ricordato la centralità del contraddittorio (Ctr Lombardia n. 1550/2020) supportando la motivazione ancorché non applicabile al caso concreto ratione temporis, con un richiamo alla legge n. 58 del 28 giugno 2019, di conversione del Decreto Crescita (d.l. 34/2019), che ha introdotto l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di avviare il contraddittorio preventivo con il contribuente prescindendo dalla distinzione tra tributi armonizzati e non.

Più in particolare, l'allora CTR faceva riferimento all'articolo 4-octies (rubricato "Obbligo di invito al contraddittorio"), che ha inserito all'interno del d.lgs. n. 218/1997 (contenente disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale) l'art. 5-ter il quale dispone, in via generale, che l'Amministrazione finanziaria possa emettere gli avvisi di accertamento solo dopo aver esperito, in maniera infruttuosa, il tentativo di definizione in via endoprocedimentale della pretesa.

Da questa novella, affermavano già i giudici, a regime dal 1° luglio 2020, «si può desumere la cogenza del principio del contraddittorio nell' ottica non solo della deflazione del contenzioso, bensì anche in quella di garanzia del diritto costituzionale di difesa del contribuente».